Podstatná změna

Základním principem nové právní úpravy je definice tzv. podstatné změny, kterou se ve smyslu § 38na odst. 1 DPříj rozumí změna ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole poplatníka, jemuž daňová ztráta vznikla oproti období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Co je konkrétně touto tzv. podstatnou změnou definuje (viz spojení „podstatnou změnou se vždy rozumí“) druhá věta předmětného ustanovení (§ 38na odst. 1 DPříj), podle které se podstatnou změnou vždy rozumí změna, která se dotýká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv. Bohužel dané ustanovení vůbec nedefinuje, co je jinými podstatnými změnami.

Domníváme se, že vzhledem k definici, která hovoří o změnách dotýkajících se přímé účasti na kapitálu či kontrole poplatníka, se z pohledu ustanovení § 38na odst. 1 DPříj zabýváme pouze úrovní společníků předmětné společnosti a z pohledu daného ustanovení nejsou relevantní změny, ke kterým dochází ve vyšších úrovních či paralelních větvích vzájemně spojených osob, protože v těchto případech by šlo o změny týkající se nepřímé účasti na kapitálu či kontrole poplatníka [srov. Čl. I bod 126. novely – § 23 odst. 7 písm. a) a b) DPříj, příp. § 66a obchodního zákoníku – dále jen „ObchZ“]. Domníváme se taktéž, že z principu věci může k podstatné změně dojít pouze u právnické osoby (v případě právnické osoby půjde v zásadě dle našeho názoru pouze o obchodní společnosti) a nikoliv u osoby fyzické.

Největším problémem uvedeného ustanovení je však určení jiných podstatných změn než těch, které jsou definovány v druhé větě ust. § 38na odst. 1 DPříj. Osobně bychom se přikláněli k tomu, vykládat tyto „jiné změny“ jako změny týkající se vlastníků dané společnosti v rozsahu přesahujícím 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nepokryté větou druhou § 38na odst. 1 DPříj [viz např. § 66a odst. 3 písm. c) ObchZ] a nikoliv např. změny ve statutárních orgánech předmětné společnosti. Jsme taktéž přesvědčeni, že pokud předmětné ustanovení hovoří o změnách ve složení osob, nemělo by to být relevantní v situacích, kdy se budou sice měnit obchodní podíly jednotlivých společníků obchodních společností, ale po provedené změně zůstanou v dané společnosti stejní společníci. Bude však nutné zohlednit další výklad uvedeného, ne příliš jednoznačného, ustanovení.

Pokud u poplatníka dojde k podstatné změně, vyplývá pro něj (jak již bylo výše naznačeno), že dle § 38na odst. 1 DPříj nemůže a priori uplatnit daňovou ztrátu, která vznikla v obdobích před podstatnou změnou.

Možnost uplatnění daňové ztráty v případě, kdy dojde k podstatné změně

Pokud dojde k podstatné změně, existuje ještě určitá možnost uplatnění daňové ztráty, a to v případě, kdy ve smyslu § 38na odst. 3 DPříj poplatník prokáže správci daně, že nejméně 80 % příjmů (výnosů) dosažených v obdobích po podstatné změně, v němž chce uplatnit daňovou ztrátu, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval v období, za které daňová ztráta vznikla. Při posuzování číselného kritéria (80 % příjmů nebo výnosů) se nebude přihlížet k příjmům (výnosům) mimořádné povahy (zřejmě se mají na mysli výnosy vykazované v rámci mimořádného výsledku hospodaření).

Z hlediska této definice bude největší výkladové problémy způsobovat definice toho, co se rozumí stejnou činností v rámci předmětu podnikání. Toto nejednoznačné spojení není v zákoně nijak podrobněji upraveno či definováno. Přikláněli bychom se k tomu, posuzovat toto kritérium tak, že jako předmět podnikání budeme posuzovat ten předmět podnikání, který může daný poplatník provozovat na základě platných právních předpisů (tj. např. předmět podnikání zapsaný v obchodním rejstříku) a jako jednotlivé činnosti pak ty činnosti (jednotlivé předměty podnikání), které poplatník ve skutečnosti v daných obdobích provozoval (vykonával). Pokud tedy v obchodním rejstříku budou zapsány dva předměty podnikání (např. koupě zboží za účelem dalšího prodeje a stavební činnost) budou jednotlivými činnostmi koupě zboží za účelem dalšího prodeje a stavební činnost.

V této souvislosti však chceme zdůraznit, že již v současné době je možné se také setkat s extenzívními výklady, které používají daleko jemnějšího členění. Dle těchto výkladů může být z pohledu § 38na odst. 3 DPříj jinou činností výstavba rodinných domů a jinou činností výstavba kancelářských prostor příp. výroba jednotlivých druhů výrobků apod. S takovými výklady nemůžeme souhlasit. Přesto jsme považovali za vhodné na ně upozornit. V každém případě je předmětné ustanovení a především dané spojení (stejná činnost v rámci předmětu podnikání) vágní a nejednoznačné a všechny výkladové problémy neodstraňuje ani dále zmíněná editační povinnost (viz část 2.4.).

V případě, kdy poplatníkem bude akciová společnost, která vydala akcie na majitele, je podstatná změna definována tak, že společnost pro možnost uplatnění daňové ztráty musí a priori splnit výše popsanou podmínku. Tzn. pokud chce uplatnit daňovou ztrátu, musí správci daně doložit, že nejméně 80 % příjmů (výnosů) dosažených v obdobích, v němž má být ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou poplatník provozoval v rámci svého předmětu podnikání v době vzniku ztráty (viz § 38na odst. 2 DPříj). Zajímavé je, že v tomto případě již není uvedeno, že se nemá z pohledu předmětného výpočtu přihlížet k příjmům (výnosům) mimořádné povahy. V každém případě platí, že u akciových společností, které vykazují daňovou ztrátu, je z daňového hlediska od 1. 1. 2004 nevýhodné, aby její akcie byly akciemi na majitele.

Uplatnění § 38na DPříj v případě přeměn obchodních společností dle § 69 ObchZ

Výše popsaná restriktivní úprava se má v souladu s § 38na odst. 4 DPříj použít i v případech přeměn obchodních společností dle § 69 ObchZ a dále v případech, kdy bude postupováno dle § 23a DPříj nebo § 23c DPříj. Zde je dopředu nutné zdůraznit, že tato úprava dopadá jak na situaci, kdy poplatník bude postupovat dle § 23a DPříj nebo § 23c DPříj, tak obecně na veškeré přeměny dle § 69 ObchZ, a to včetně změny právní formy. Znamená to např., že i v situaci, kdy poplatník nebude v případě přeměny postupovat dle § 23c DPříj, musí pro následnou možnost uplatnění daňové ztráty u nástupnické společnosti splnit podmínky dle § 38na odst. 1 až 3 DPříj (samozřejmě, pokud v rámci přeměny dojde k podstatné změně, k čemuž však bude při přeměnách docházet velmi často). Z principu věci vyplývá, že obecně v případě přeměn obchodních společností bude nová restriktivní úprava relevantní především v případech sloučení obchodních společností [viz § 69 odst. 3 písm. a) ObchZ], kdy nástupnickou společností bude společnost, která vykazuje daňovou ztrátu, a zanikající společností bude společnost, jejíž činnost je zisková. Z hlediska úpravy ust. § 23a DPříj a § 23c DPříj (viz bod 139. Čl. I novely) se jedná o implementaci směrniceRady 90/4344/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů (dále jen „Směrnice k fúzím“) do DPříj. V souladu se Směrnicí k fúzím by operace typu přeměn a vkladů podniků nebo jeho části (dále jen „vklad podniku“) měly být z hlediska daňového neutrální, s čímž souvisí i možnost převodu daňové ztráty v rámci těchto operací [viz § 23a odst. 5 písm. b) DPříj a § 23c odst. 8 písm. b) DPříj]. V souladu s výše uvedeným je však nutné při tomto převodu daňových ztrát respektovat popsaná omezení dle § 38na odst. 1 až 3 DPříj.

Mimo to bychom chtěli zdůraznit, že dalším restriktivním opatřením v této oblasti (které dle našeho názoru není v souladu minimálně s cílem a principy Směrnice k fúzím) je to, že v souladu s Čl. II bod 17 novely DPříj se bude převod daňové ztráty v případě vkladu podniku či přeměn dle § 69 ObchZ týkat poprvé až daňové ztráty vyměřené za zdaňovací období, ve kterém vstoupí v platnost Smlouva o přistoupení ČR k EU (zdaňovací období započatá po 1. 5. 2004).

Další speciální podmínkou pro možnost převodu daňové ztráty v rámci vkladu podniku nebo přeměny je, že společnosti zúčastněné na přeměně, resp. společnost, do níž je vkládán podnik, nesmí být společností, která po dobu delší jak 12 měsíců před danou operací (vkladem podniku nebo přeměnou) ve skutečnosti nevykonávala činnost (viz § 23d odst. 3 DPříj). Také tato podmínka je velmi vágní a nejednoznačná, protože zákon přesněji neupravuje či nedefinuje, co to je „ve skutečnosti nevykonávaly činnost“. Mimo to se domníváme, že je minimálně sporné, zda taková nejednoznačná a vágní podmínka není v rozporu se Směrnicí k fúzím, když tato pouze obecně konstatuje, že je možné, aby v právní úpravě bylo zakotveno omezení v možnosti její aplikace v situacích, kdy hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů dané transakce je daňový únik nebo vyhnutí se daním [viz Čl. 11 bod 1. písm. a) Směrnice k fúzím]. Taková úprava v DPříj je však již součástí právní úpravy zdanění platné do 31. 12. 2003 (viz § 23 odst. 10 DPříj, příp. § 2 odst. 7 SpDP) a mimo to je v podstatě dané ustanovení Směrnice k fúzím přeneseno jako další podmínka pro převod daňové ztráty v rámci vkladu podniku či přeměny do § 23d odst. 2 DPříj. Z toho vyplývá, že může být například předmětem soudního sporu, který by zřejmě řešil Evropský soudní dvůr, zda úprava § 23d odst. 3 DPříj není v rozporu se Směrnicí k fúzím.

Další speciální podmínkou pro uplatnění daňové ztráty v případě jejího převodu v rámci vkladu podniku [viz § 23a odst. 5 písm. b) DPříj konstruuje ust. § 38na odst. 5 DPříj]. Uvedené ustanovení opět není formulováno zcela jednoznačně, nicméně se domníváme, že cílem tohoto ustanovení je, aby v případě, kdy v rámci vkladu podniku dojde k převodu daňové ztráty z vkládajícího na nabyvatele (dceřinou společnost), je zde další omezující podmínka, která stanovuje, že maximální možná výše uplatnění daňové ztráty je stanovena hranicí „zisku“ vloženého podniku. Aby bylo možné ověřit, zda je tato podmínka splněna, bude nutné samostatně evidovat náklady a výnosy docilované vloženým podnikem nebo jeho částí.

Zde může vzniknout výkladový problém, jak postupovat v situaci, kdy vložený podnik bude ziskový, ale subjekt, do kterého byl podnik vložen a který uplatňuje předmětnou ztrátu proti svému základu daně (to je dceřiná společnost), bude celkově v daňové ztrátě, resp. jeho základ daně bude nulový. Domníváme se, že možným řešením by bylo vyjít z toho, že v takovém případě bude splněno kritérium dle § 38na odst. 5 DPříj, ale ztrátu bude možné uplatnit poprvé až dceřiná společnost, do níž byl podnik vložen, vykáže základ daně (proti němuž bude možné ztrátu uplatnit) s tím, že v tomto období již nebude nutné „testovat“ tuto část daňové ztráty dle § 38na odst. 5 DPříj.

Editační povinnost – závazné posouzení

V souvislosti s předmětným ustanovením je poprvé do právních předpisů upravujících oblast zdanění v ČR zapracovávána tzv. editační povinnost – neboli závazné posouzení správcem daně. Principiálně jde o to, že daňový subjekt má v konkrétních případech možnost požádat správce daně o posouzení jeho situace z pohledu daňového s tím, že odpověď má formu rozhodnutí, které je za splnění zákonných podmínek pro správce daně závazné. Obecná úprava tohoto závazného posouzení je zapracována do novely zákona o správě daní a poplatků. V rámci části sedmé novely (čl. X novely) je do SpDP doplněno nové ust. § 34b. Chtěli bychom zdůraznit, že toto závazné posouzení není možné nově aplikovat obecně v celé daňové oblasti, ale pouze v případech, kdy tak bude stanovovat zvláštní daňový zákon (viz § 34b odst. 1 SpDP). Dle našich zjištění je v současné době jediným ustanovením daňových zákonů, které umožňuje využít editační povinnost (závazné posouzení) pouze ustanovení § 38na odst. 6 DPříj (viz dále).

Z pohledu ust. § 38na se na základě § 38na odst. 6 DPříj umožňuje poplatníkovi požádat správce daně o závazné posouzení splnění či nesplnění podmínky uvedené v ust. odst. 3, tj. zda poté, co u poplatníka došlo k podstatné změně, splňuje či nesplňuje kritéria pro možnost uplatnění daňové ztráty (viz část 2.2.). V rámci toho má povinnost poplatník předložit správci daně přehled veškerých příjmů (výnosů) členěných dle činností vykonávaných poplatníkem (viz část 2.2.), a to jak za období, kdy daňová ztráta vznikla, tak za období, kdy má být uplatněna jako položka snižující základ daně.

Mohlo by se zdát, že tímto budou v praxi odstraněny veškeré výkladové problémy, na které jsme upozorňovali výše. Obáváme se však, že tomu tak nebude, a to z těchto důvodů:

Účinnost § 38na DPříj

Nové ust. § 38na DPříj nabylo účinnosti 1. 1. 2004, stejně jako většina ustanovení novely DPříj. K danému ustanovení však existuje speciální přechodné ustanovení, ze kterého vyplývá, že ustanovení § 38na DPříj se použije poprvé u poplatníka, u něhož došlo k podstatné změně ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004 (viz Čl. II bod 31. novely DPříj). Takovou úpravu je v zásadě možné kvitovat, protože v původních návrzích Ministerstvo financí jako předkladatel návrhu zákona počítalo s tím, že v tomto ustanovení by nebyl uveden rok 2004, ale rok 2003. To by dle našeho názoru způsobovalo nepřípustnou retroaktivitu předmětného ustanovení (viz nález Ústavního soudu ČR č. 145/2002 Sb. k problematice nepřípustné retroaktivity v souvislosti s rozšířením spojených osob dle § 23 odst. 7 DPříj novelou č. 210/1997 Sb.). Na druhé straně se domníváme, že z hlediska např. přeměn nebude pro podstatnou změnu relevantní rozhodný den přeměny [viz § 220a odst. 3 písm. g) ObchZ], ale okamžik, kdy bude docházet k fyzické výměně akcií, případně obchodních podílů (viz § 220g ObchZ), k čemuž bude obecně docházet až po zápisu přeměny do obchodního rejstříku (viz § 220a odst. 7 ObchZ).

Závěr k úpravě § 38na DPříj

V zásadě lze souhlasit s omezeními, které mají zabránit tzv. burze daňových ztrát. Na druhé straně však dle našeho názoru musí být přijata úprava jednoznačná a v praxi aplikovatelná. Tato kritéria však dle našeho názoru přijatá úprava § 38na DPříj v žádném případě nesplňuje s tím, že tato úprava bude způsobovat velké množství výkladových problémů. Domníváme se dokonce, že v mnohých případech bude na základě nové právní úpravy daňová ztráta téměř neuplatnitelná, resp. její uplatnění bude z pohledu daňového poplatníka velice rizikové.

V této souvislosti bychom chtěli upozornit, že zapracování podobné restriktivní úpravy týkající se uplatňování daňových ztrát nevyplývá ze žádné směrnice ES, neboli tato otázka v současné době není v rámci EU harmonizována.

Na druhé straně lze souhlasit s tvrzením v důvodové zprávě k novele, a sice že obdobná úprava mající za cíl omezení „obchodu“ s daňovými ztrátami existuje i v jiných zemích. S tím ale souvisí dvě věci:

Dle našeho názoru praxe ukáže, že úprava uvedená v § 38na DPříj bude muset být novelizována tak, aby byla v praxi aplikovatelná. V rámci toho bychom se taktéž přimlouvali k zavedení některých metod koncernového zdanění do české platné právní úpravy.