Čekejte, prosím...
Autor:
Iveta Nesrovnalová, Jiří Nesrovnal
Zdroj:
Právní zpravodaj 6/2004, s. 11
Věcná hesla:
Daň z příjmů
Uložit word Uložit pdf Poslat odkaz
A A A

Hledaný výraz nenalezen

Hledaný § nenalezen
5. 6. 2004, [Právní zpravodaj]
Znovuzavedení nehmotného majetku do zákona o daních z příjmů od 1. 1. 2004

JIŘÍ NESROVNAL, IVETA NESROVNALOVÁ, daňoví poradci, N-Consult s. r. o.

Novelou zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 438/2003 Sb. (dále jen „novela DPříj“) došlo mj. k zásadní změně v oblasti majetku, kdy byla nově zavedena do DPříj kategorie nehmotného majetku (§ 32aDPříj, ve znění novely DPříj jako bod 218. Čl. I).

Předmětná kategorie byla v DPříj do konce roku 2000; od 1. 1. 2001 byla zákonem č. 492/2000 Sb. vypuštěna a v době od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003 se jednalo již pouze o účetní kategorii (dlouhodobý nehmotný majetek). Je nutné zdůraznit, že znovu zavedená kategorie nehmotného majetku se týká pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví, resp. účtují v soustavě podvojného účetnictví, neboť jednoduché účetnictví bylo novelou zákona o účetnictví (dále jen „ÚčZ“) provedenou zákonem č. 437/2003 Sb. zrušeno a nahrazeno daňovou evidencí (dle § 7b DPříj). U poplatníků, kteří nevedou (podvojné) účetnictví a mají příjmy dle § 7 DPříj (tj. vedou daňovou evidenci dle § 7b DPříj) nebo § 9 DPříj (tj. vedou evidenci dle § 9 odst. 6 DPříj, která je obsahově sice v zásadě totožná s daňovou evidencí dle § 7b DPříj, ale pojmově dle našeho názoru nejde o daňovou evidenci dle § 7b DPříj), jsou i po 31. 12. 2003 výdaje na pořízení nehmotného majetku (dle definice v účetních předpisech) daňově uznatelné v okamžiku zaplacení [§ 24 odst. 2 písm. zn) DPříj].

1. Definice nehmotného majetku dle DPříj

Kritéria pro zařazení do této kategorie, která musí být splněna současně, jsou následující:

a)

Musí se věcně jednat o (dle § 32a odst. 1 DPříj)

–

zřizovací výdaje,

–

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

–

software,

–

ocenitelná práva,

–

jiný majetek, který je pro účetní jednotku dlouhodobým nehmotným majetkem, 1

b)

Vstupní cena musí být vyšší než 60.000 Kč [§ 32a odst. 1 písm. b) DPříj];

c)

Doba použitelnosti musí být delší než jeden rok [§ 32a odst. 1 písm. c) DPříj];

d)

Nehmotný majetek musí být dle § 32a odst. 1 písm. a) DPříj

–

nabyt úplatně,

–

nabyt vkladem (může jít také o vklad tichého společníka);

–

přeměnou dle § 69 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“),

–

darováním,

–

děděním,

–

vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo jeho opakovaném poskytování.

Z uvedených kritérii je patrné, že jsou téměř identické (s výjimkou limitní výše částky vstupní ceny) s kritérii nehmotného majetku vymezenými v DPříj v době do 31․ 12. 2000 (viz § 26 odst. 4 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2000).

Současně nelze nevidět terminologickou nepřesnost v novele DPříj. Cílem ust. § 32a odst. 1 DPříj bylo zřejmě definovat pojem „nehmotný majetek“ pro účely DPříj. V textu zákona je však uvedeno, že „Pro účely tohoto zákona se odpisují.“ (návětí § 32a odst. 1 DPříj). Naproti tomu se dle ust. § 32a odst. 2 DPříj goodwill nepovažuje za nehmotný majetek pro účely tohoto zákona. Z toho by bylo možné dovodit, že v DPříj existují dva pojmy nehmotného majetku. Prvním je nehmotný majetek pro účely DPříj, který zároveň není přesněji definován;2 pouze je negativně vymezen (dle § 32a odst. 2 DPříj se za něj nepovažuje goodwill). Druhým pojmem je pak nehmotný majetek, který se odpisuje dle DPříj (v § 32a odst. 1 DPříj). Tento pojem je již podrobně definován právě v § 32a odst. 1 DPříj a je ho obecně možné považovat za užší kategorii, než je podrobněji nedefinovaný nehmotný majetek dle § 32a odst. 2 DPříj. Je otázkou, zda šlo o záměr zákonodárce nebo pouze o důsledek nepřesného textu novely DPříj. Některé závěry z uvedeného rozporu mají pak vztah k otázce tzv. „přeceňovacího efektu“ (viz část 2.2. Tzv. „přeceňovací efekt“ u nehmotného majetku).

2. Doba odpisování nehmotného majetku

2.1.

Odpisování nehmotného majetku obecně

 

Dle § 32b odst. 3 DPříj může kromě vlastníka odpisovat nehmotný majetek také poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu, což je také nejčastější případ, protože vlastník odpisuje nehmotný majetek jen zřídkakdy.

Doba daňového odpisování je rovnoměrná s přesností na měsíce či dny (§ 30 odst. 9 DPříj ve spojení s § 32a odst. 5 DPříj) a činí (§ 32a odst. 4 novely DPříj):

a)

V případě nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo na užívání na dobu určitou po sjednanou dobu užívání.3

b)

V ostatních případech:

–

48 měsíců u software,4

–

60 měsíců u zřizovacích výdajů,

–

72 měsíců u ostatních složek nehmotného majetku,

–

18 měsíců u audiovizuálních děl dle § 1 zákona č. 273/1993 Sb., o některých podmínkách výroby, šíření a archivování audiovizuálních děl (tato speciální doba odpisování byla s účinností od 1. 1. 2004 doplněna zákonem č. 280/2004 Sb.).

Výslovně je dále upraveno, že pro nově definovaný nehmotný majetek (v § 32a DPříj) není možné použít pro daňovou uznatelnost účetních odpisů ust. § 24 odst. 2 písm. v) DPříj [§ 25 odst. 1 písm. zg) DPříj, bod 187. Čl. I novely DPříj].

 

2.

2. Tzv. „přeceňovací efekt“ u nehmotného majetku

 

Novela DPříj v souvislosti s ust. § 32a DPříj [obdobně jako ust. § 24 odst. 2 písm. v)] DPříj sleduje cíl zamezit možnosti daňové uznatelnosti tzv. „přeceňovacího efektu“, tj. zamezení možnosti zvýšit základnu (vstupní cenu) pro odpisování nehmotného majetku prostřednictvím vkladu či přeměny dle § 69 ObchZ v případech, že takové zvýšení vstupní ceny na straně převodce (při vkladu) či zanikající společnosti (u přeměny) nebylo zdaněno. V ust. § 32a odst. 4 novely DPříj je v případě vkladu nebo přeměny stanovena možnost pokračovat v daňovém odpisování nehmotného majetku započatém původním vlastníkem, ale za podmínky, že tento původní vlastník nabyl nehmotný majetek:

–

úplatně,5

–

darem,

–

děděním,

–

vytvořením vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo jeho opakovanému poskytování.

 

Výkladové problémy mohou přitom vzniknout především s ohledem na vymezení stavu „pokračovat v daňovém odpisování“ vzhledem k tomu, že kategorie nehmotného majetku byla znovu zavedena do DPříj od 1. 1. 2004, přičemž od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003 nehmotný majetek nemohl být odpisován dle DPříj. Je pak otázkou výkladu, zda toto pokračování v daňovém odpisování bude např. znamenat, že nehmotný majetek bude možné v případě vkladu či přeměny odpisovat do výše vstupní ceny ponížené o účetní odpisy uplatněné převodcem – vkládajícím,6 které byly daňově relevantní dle § 24 odst. 2 písm. v) DPříj, nebo bude tato povinnost pokračovat v daňovém odpisování relevantní až u nehmotného majetku, který bude daňově odpisován dle § 32a DPříj, to znamená, že se nebude vztahovat na nehmotný majetek, který obecně nabyl převodce, resp. v rámci přeměny zanikající společnosti v době od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003. Bylo by také možné dovodit, že v těchto případech se bude postupovat dle § 24 odst. 2 písm. v) DPříj. Při posledně uvedeném výkladu by zřejmě bylo možné využít právě nejednotnost v definici nehmotného majetku a nehmotného majetku, který se pro účely DPříj odpisuje (viz část 1. Definice nehmotného majetku dle DPříj). Bude záležet ale na tom, který výklad bude prosazovat MF s tím, že s největší pravděpodobností je třeba počítat s výkladem, který bude v souladu s cílem této právní úpravy, tj. zamezení daňové relevanci (uznatelnosti) přeceňovacího efektu vznikajícího z titulu vkladu či přeměny dle § 69 ObchZ. Tento výkladový problém bude možná odstraněn v rámci vládou navržené novely DPříj, a to s účinností od 1. 1. 2005.

Pokud je vkládajícím daňový nonrezident (tj. poplatník dle § 2 odst. 3 nebo dle § 17 odst. 4 DPříj), může nabyvatel z takového nehmotného majetku uplatňovat daňové odpisy pouze do výše úhrady prokázané vkladatelem. Tato obecná formulace – jak se ukazuje – působí v praxi výkladové problémy především z hlediska určení této částky a jejího prokázání v rámci daňového řízení.

3. Obdobné použití ustanovení pro hmotný majetek

V právní úpravě DPříj platné do konce roku 2000 byl nehmotný majetek upraven v podstatě v ustanoveních, ve kterých je upravena i problematika hmotného majetku. Novelou DPříj provedenou zákonem č. 492/2000 Sb. byl nehmotný majetek ze všech těchto ustanovení vypuštěn. V platné právní úpravě však nebyl nehmotný majetek zpět zaveden do všech ustanovení, která upravují hmotný majetek, ale jeho problematika je zahrnuta do jediného ustanovení – § 32a DPříj. Promítnutí do souvisejících ustanovení DPříj je provedeno prostřednictvím pátého odstavce předmětného ustanovení, který stanoví, že: „…Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek.“ Obáváme se, že obecný odkaz na „obdobné“ použití ustanovení DPříj pro hmotný majetek může v praxi způsobovat výkladové problémy vzhledem k odlišnému charakteru nehmotného majetku.7

Jedním z příkladů možných výkladových problémů může být problematika technického zhodnocení dle § 33 DPříj. Zřejmě by mělo platit (dle ust. § 32a odst. 5 DPříj), že i vstupní cena nehmotného majetku by (pokud náklady na technické zhodnocení převýší v daném zdaňovacím období, či období, které není zdaňovacím, ale podává se za něj daňové přiznání, částku 40 000 Kč) měla být o náklady na technické zhodnocení zvyšována. Problémem ale je doba daňového odpisování v případě zvýšení vstupní ceny nehmotného majetku o technické zhodnocení. Jak bylo uvedeno výše, doba daňového odpisování nehmotného majetku je přesně stanovena, a to počínaje uvedením nehmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, jak je tento pojem nově od 1. 1. 2004 definován v § 26 odst. 5 DPříj (při jeho použití vycházíme z ust. § 32a odst. 5 novely DPříj). Pak je ale otázkou, jak bude odpisováno v případě, když bude technické zhodnocení provedeno v posledním roce odpisování nehmotného majetku anebo dokonce až poté, co bude nehmotný majetek doodepsán. V případě hmotného majetku řeší tento problém speciálně stanovené koeficienty pro technické zhodnocení (viz § 31 a 32 DPříj). Pro nehmotný majetek však výslovná úprava chybí a dle našeho názoru z ničeho nevyplývá, že v případě technického zhodnocení by doba daňového odpisování měla být prodlužovaná nad lhůty uvedené v § 32a odst. 4 DPříj. Z toho by tedy dle našeho názoru bylo možné dovodit, že v případech provedení technického zhodnocení v posledním roce odpisování nehmotného majetku, anebo dokonce až po té, co je nehmotný majetek doodepsán, se sice zvýší o technické zhodnocení vstupní cena nehmotného majetku, ale zároveň bude celá částka hned jednorázově odepsána daňově relevantním odpisem. Na tuto otázku však mohou, samozřejmě, existovat i jiné právní názory. Tento problém bude s největší pravděpodobností řešit novela DPříj, která by měla být účinná od 1. 1. 2005 s tím, že bude zřejmě stanovena určitá minimální (např. 24 měsíční) doba odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku.

4. Přechodné ustanovení

Přestože se zpočátku objevovala snaha o zavedení nehmotného majetku do DPříj retroaktivně (tj. zpětně od 1. 1. 2003), je novelou jednoznačně stanoveno (bod 25. Čl. II novely DPříj), že ust. § 32a DPříj se použije poprvé u nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dlouhodobého nehmotného majetku (dle definice v § 6 VPPÚ), případně nákladů na pořízení nehmotného majetku, které jsou pod hranicí účetní jednotky pro zahrnutí do dlouhodobého nehmotného majetku (viz § 6 odst. 2 VPPÚ), kdy byl nehmotný majetek uveden do užívání do 31. 12. 2003, platí z hlediska daňové uznatelnosti nakladů vše, co je uvedeno v rámečku (viz Vývoj institutu nehmotného majetku v čase).

 

Vývoj institutu nehmotného majetku v čase

a)

Stav do 31. 12. 2000Do 31. 12. 2000 byla v DPříj definována kategorie nehmotného majetku s tím, že hraniční částkou bylo 40.000 Kč (§ 26 odst. 4 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2000) a daňově relevantní byly daňové odpisy. U nehmotného majetku uvedeného do užívání do 31. 12. 2000 se pokračuje v jeho daňovém odpisování (Čl. II bod 2. zákona č. 492/2000 Sb.).

b)

Stav od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002Kategorie „dlouhodobý nehmotný majetek“ byla upravena pouze v účetních předpisech s hraniční částkou 60.000 Kč. Daňově relevantní byly účetní odpisy z takového majetku při splnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. DPříj ve znění platném do 31. 12. 2003. Náklady na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, které nepřevýšily v jednotlivých případech hraniční částku 60.000 Kč, byly daňově uznatelné dle zaúčtování bez čehokoliv dalšího (§ 23 odst. 2 a 10 DPříj).

c)

Stav od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003Zásadní změnou v účetních předpisech účinnou od 1. 1. 2003 je, že jak v případě dlouhodobého hmotného movitého majetku (nadále samozřejmě platí, že nemovitý majetek je dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na výši vstupní ceny – viz § 7 odst. 2 VPPÚ), tak v případě dlouhodobého nehmotného majetku, jsou zcela vypuštěna hodnotová kritéria (výše vstupní ceny) jako podmínka pro zařazení do dlouhodobého majetku (viz § 6 odst. 1 VPPÚ a § 7 odst. 3 VPPÚ). Od 1. 1. 2003 tedy záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky, jakou hodnotovou hranici stanoví pro zařazování do dlouhodobého hmotného movitého majetku a dlouhodobého nehmotného majetku (při respektování obecných účetních zásad a principů především ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 ÚčZ). Majetkové složky, které nepřevýší stanovenou hodnotovou hranici, jsou účtovány přímo do nákladů s tím, že v případě dlouhodobého hmotného majetku se tyto majetkové složky budou nazývat drobným hmotným majetkem a účetní jednotka o nich bude účtovat jako o zásobách (§ 7 odst. 3 písm. b) VPPÚ) a v případě nehmotného majetku půjde o drobný nehmotný majetek § 6 odst. 2 písm. b) VPPÚ, který bude účtován do služeb (§ 22 VPPÚ).Otázkou je, jak to bylo v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 s daňovou uznatelností nákladů na pořízení majetku, které nepřevýší limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku. DPříj do konce roku 2003 tuto situaci neupravoval, a proto majetkové složky, které nepřevyšovaly hodnotové kritérium stanovené účetní jednotkou dle § 6 odst. 2 VPPÚ, byly do 31. 12. 2003 účtovány do účetních, obecně daňově relevantních nákladů (viz § 23 odst. 2 a 10 DPříj). Pro daňovou uznatelnost těchto položek nebylo v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 relevantní ust. § 24 odst. 2 písm. v) DPříj.8 Domníváme se, že právě tento závěr [kdy výši daňově relevantních nákladů účetní jednotky – daňového subjektu bylo možné ovlivnit jeho rozhodnutím o stanovení hranice pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku (samozřejmě při respektování základních účetních zásad a principů především ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 ÚčZ)] byl hlavním důvodem pro znovuzavedení kategorie nehmotného majetku do DPříj. Účetní odpisy z dlouhodobého nehmotného majetku (tj. v případě, kdy náklady na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku převýšily hranici stanovenou § 6 odst. 2 VPPÚ účetní jednotkou) byly i v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 daňově relevantní při splnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. DPříj.

d)

Stav od 1. 1. 2004 Nově je do DPříj zavedena kategorie nehmotného majetku s hraniční částkou 60.000 Kč (§ 32a novely DPříj). Ve smyslu bodu 25. Čl. II novely se to týká majetku uvedeného do užívání po 31. 12. 2003. Daňově relevantní budou definované daňové odpisy (§ 32a odst. 4 novely DPříj). Dochází přitom k rozdílům mezi účetními a daňovými odpisy nehmotného majetku a za nehmotný majetek daňový dle § 32a DPříj může být považováno i to, co z hlediska § 6 odst. 2 VPPÚ bude účtováno do účetních nákladů, které však budou daňově neuznatelné (§ 25 odst. 1 písm. zg) DPříj).



Poznámky pod čarou:

§ 6 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VPPÚ“), avšak s výjimkou goodwillu (§ 32a odst. 2 DPříj).

Je otázkou, zda by nebylo možné použít účetní definici dlouhodobého nehmotného majetku (dle § 6 VPPÚ).

Zákon zde dle našeho názoru nepřesně stanovuje, že možnost odpisovat nehmotný majetek po sjednanou dobu je vázána na odpisování po dobu sjednanou v kupní smlouvě (srov. konec první věty § 32a odst. 4 DPříj, kde je odpis definován jako „.podíl vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvy.“). Je zřejmé, že nehmotný majetek se téměř nikdy nepořizuje kupní smlouvou. S potěšením můžeme konstatovat, že MF ČR přistoupilo na výklad, že i v případech, kdy předmětná doba užívání nebude sjednána v kupní smlouvě, ale půjde o smlouvu licenční, smlouvu nepojmenovanou či jinou smlouvu, bude možné nehmotný majetek odpisovat po dobu uvedenou v těchto smlouvách (viz. závěr projednávání příspěvku Ing. Radka Tkáče a Ing. Jiřího Nesrovnala „Způsob uplatňování odpisů nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou v návaznosti na § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (tj. po nabytí účinnosti zákona č. 438/2003 Sb.)“ na Koordinačním výboru publikovaný v Bulletinu KDP ČR 6/2004). Tato nepřesnost v textu zákona by měla být odstraněna zřejmě od 1. 1. 2005.

V současné době se diskutuje o snížení této doby od 1. 1. 2005 na 36 měsíců.

Výkladovým problémem ale je, zda nabytí majetku vkladem je úplatné nabytí.

Resp. v rámci přeměny zanikající účetní jednotkou.

To platí bez ohledu na to, že § 32a odst. 3 DPříj umožňuje, aby nehmotný majetek odpisovala i jiná osoba než vlastník.

Viz závěr projednání příspěvku Ing. Jany Skálové a Ing. Jiřího Nesrovnala „Problematika majetku od 1. 1. 2003„ na Koordinačním výboru. Bulletin KDP ČR, 2003, č. 5, s. 5.

Poznámky pod čarou:
1

§ 6 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „VPPÚ“), avšak s výjimkou goodwillu (§ 32a odst. 2 DPříj).

2

Je otázkou, zda by nebylo možné použít účetní definici dlouhodobého nehmotného majetku (dle § 6 VPPÚ).

3

Zákon zde dle našeho názoru nepřesně stanovuje, že možnost odpisovat nehmotný majetek po sjednanou dobu je vázána na odpisování po dobu sjednanou v kupní smlouvě (srov. konec první věty § 32a odst. 4 DPříj, kde je odpis definován jako „.podíl vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvy.“). Je zřejmé, že nehmotný majetek se téměř nikdy nepořizuje kupní smlouvou. S potěšením můžeme konstatovat, že MF ČR přistoupilo na výklad, že i v případech, kdy předmětná doba užívání nebude sjednána v kupní smlouvě, ale půjde o smlouvu licenční, smlouvu nepojmenovanou či jinou smlouvu, bude možné nehmotný majetek odpisovat po dobu uvedenou v těchto smlouvách (viz. závěr projednávání příspěvku Ing. Radka Tkáče a Ing. Jiřího Nesrovnala „Způsob uplatňování odpisů nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou v návaznosti na § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (tj. po nabytí účinnosti zákona č. 438/2003 Sb.)“ na Koordinačním výboru publikovaný v Bulletinu KDP ČR 6/2004). Tato nepřesnost v textu zákona by měla být odstraněna zřejmě od 1. 1. 2005.

4

V současné době se diskutuje o snížení této doby od 1. 1. 2005 na 36 měsíců.

5

Výkladovým problémem ale je, zda nabytí majetku vkladem je úplatné nabytí.

6

Resp. v rámci přeměny zanikající účetní jednotkou.

7

To platí bez ohledu na to, že § 32a odst. 3 DPříj umožňuje, aby nehmotný majetek odpisovala i jiná osoba než vlastník.

8

Viz závěr projednání příspěvku Ing. Jany Skálové a Ing. Jiřího Nesrovnala „Problematika majetku od 1. 1. 2003„ na Koordinačním výboru. Bulletin KDP ČR, 2003, č. 5, s. 5.