LIBOR FRÝZEK

Partner, Daňové poradenství Ernst & Young

Novela je poměrně rozsáhlá a většina ustanovení je účinná již od 1. ledna 2005. Novela obsahuje některá sporná ustanovení, jejichž výklad a především praktické uplatnění poplatníky a správci daně může být velmi problematické.

Návrat k loňskému přetřiďování majetku?

Některé stavby (například hotely, administrativní budovy a obchodní centra) byly předchozí novelou (zákon č. 438/2003 Sb., dále také „předchozí novela“) od roku 2004 zatříděny do nově vytvořené šesté odpisové skupiny a jejich doba odpisování tak prodloužena ze 30 na 50 let. Přestože text zákona tento výklad plně nepodporoval, argumentovali někteří správci daně, že šestá skupina se vztahuje nejen na nový majetek pořízený v roce 2004, ale rovněž na majetek pořízený před rokem 2004. Tato otázka byla a stále je předmětem rozsáhlých diskusí.

Platná novela v přechodných ustanoveních (Čl. II – bod 11) stanoví, že „Odpisová skupina 6 uvedená v příloze č. 1 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 438/2003 Sb. a tohoto zákona, se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003.“․ Je tedy nesporné, že majetek pořízený před rokem 2003 nelze od roku 2005 v 6. skupině odpisovat. Novela již však neupravuje, a upravovat ani nemůže, zda je takový majetek nutné přetřídit v roce 2004 nebo ne.

Přechodné ustanovení by bylo zřejmě možné logicky vyložit jako nepřímé potvrzení, že majetek není nutno přetřiďovat ani v roce 2004.

Pokud však poplatník v roce 2004 postupoval konzervativně a v souladu s názory některých správců daně majetek do 6. skupiny přetřídil, nebude moci v roce 2005 v odpisování v 6. skupině pokračovat, neboť ta se pro takový majetek dle přechodných ustanovení výslovně nepoužije. Zákon však neumožňuje ani přetřídění zpět do skupiny páté a proto by poplatník v odpisování majetku nemusel být teoreticky schopen pokračovat vůbec.

Financování ve skupině, uznatelnost úroků (nízká kapitalizace)

Zákon historicky omezoval daňovou uznatelnost nákladů financování [§ 25 odst. 1 písm. w)] pouze u financování omezeným okruhem spřízněných subjektů. Pravidla nízké kapitalizace nepokrývala například úvěry od sesterské společnosti a mnozí poplatníci toho využívali pro daňové plánování.

Předchozí novelou byla pravidla zpřísněna a nově zahrnují financování od veškerých spřízněných subjektů. Přechodným ustanovením předchozí novely byla tato změna posunuta na 1. leden 2005.

Současná novela (Čl. II přechodných ustanovení, bod 7) dále stanoví, že „Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 438/2003 Sb. se nepoužije na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004.“.

Pozor na staré dluhopisy

Přechodné ustanovení nepoužívá, na rozdíl od § 25 odst. 1 písm. w) ve znění platném pro zdaňovací období roku 2005, legislativní zkratku „úvěry a půjčky“. Tato zkratka je v zákoně rozsáhle definována (§ 19 odst. 1 písm. zk)) a zahrnuje mimo jiné dluhopisy, vklady, některé směnky a obdobné zahraniční vztahy. Termín „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ se zdá být gramaticky užší a nemusí zahrnovat například dluhopisy emitované před 1. lednem 2004. Takové dluhopisy emitované sesterskou společností by tedy podléhaly přísnějšímu režimu nízké kapitalizace, přestože úvěr od sesterské společnosti uzavřený před 1. lednem 2004 by přísnějšímu režimu nízké kapitalizace nepodléhal.

Výhodné staré smlouvy

Nové znění § 25 odst. 1 písm. w) nabylo účinnosti dne 1. ledna 2004. Na základě přechodných ustanovení (Čl. II, bod 11. zákona č. 438/2003 Sb.) se však poprvé použije až v roce 2005, pro rok 2004 se použije staré znění. Pro rok 2005 tedy platí pouze aktuálně platné, novelizované ustanovení § 25 odst. 1 písm. w). Schválená novela však stanoví, že se toto ustanovení nepoužije na smlouvy uzavřené před 1. lednem 2004. Gramaticky by tedy bylo možné dojít k závěru, že úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004 nebudou po 1. lednu 2005 podléhat pravidlům nízké kapitalizace vůbec.

Pokud byla uzavřena smlouva o úvěru před 1. lednem 2004, je obecně možné právní vztahy založené touto smlouvou změnit formou dodatků (například zvýšit částku). Uzavření dodatku v roce 2005 však nemění nic na skutečnosti, že úrok bude hrazen na základě smlouvy původně uzavřené před 1. lednem 2004. Úhrada takového úroku by pak nemusela podléhat novým přísnějším pravidlům nízké kapitalizace, tj. například sesterské společnosti by nadále nebyly limitovány (nebo by při agresivním výkladu v předchozím odstavci neměla podléhat nízké kapitalizaci vůbec).

Ani jeden z těchto dvou výkladů zřejmě nebyl záměrem zákonodárce, nicméně určité plánovací možnosti pro poplatníky otevírá.

Výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti

Náklady na držbu podílu v dceřiné společnosti jsou od roku 2004 výslovně daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. zk). Tak tomu v některých situacích mohlo být již dříve na základě některých obecných ustanovení [§ 25 odst. 1 písm. i)]. Tyto náklady v praxi obvykle zahrnují především náklady financování.

Novela doplňuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů o další omezení: „Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.“.

Toto doplnění přináší celou řadu otazníků.

Zákon nedefinuje, jak přímá musí být souvislost nákladů s držbou podílu. U nepřímých nákladů by správci daně mohli velmi logicky argumentovat, že většina nepřímých nákladů (včetně například mzdy generálního ředitele) určitým způsobem nepřímo souvisí s držbou podílu v dceřiné společnosti. I pokud přijmeme konzervativnější výklad, bude přesné určení nepřímých nákladů souvisejících s držbou velmi obtížné.

Nové doplnění § 25 odst. 1 písm. zk) se zdá být terminologicky odlišné od stávajícího textu. Stávající text výslovně uvádí úroky z úvěrů a půjček jako přímo související s držbou podílů. Nelze však zřejmě vyloučit, že může existovat nepřímý náklad přímo související s držbou. Pokud bychom tedy připustili, že úrokový náklad přímo související s držbou je v určitých situacích svou podstatou nepřímým nákladem, bylo by možné argumentovat, že jeho neuznatelná část je omezena 5 % z přijatých dividend. Vhodným plánováním by v takovém případě bylo možné neuznatelné náklady minimalizovat.

Daňově neuznatelné nepřímé náklady jsou omezeny částkou 5 % dividend vyplácených dceřinou společností. Jedná se o částku maximální a poplatník může prokázat částku nižší. Z textu zákona však není zcela zřejmé, z jaké dividendy se 5 % počítá, zda pouze z dividendy vyplacené v daném roce, nebo zda poplatník musí načíst všechny minulé dividendy nebo dokonce předvídat dividendy budoucí. To by například v praxi mohlo znamenat, že v okamžiku vyplacení dividendy by poplatník musel zpětně posoudit výši nepřímých nákladů uplatněných v minulých letech a upravit ji. Pokud by se naopak počítala pouze dividenda vyplacená v běžném roce, bylo by možné vhodným načasováním neuznatelné náklady minimalizovat.

Tvorba opravných položek k pohledávkám vzniklým ve ztrátovém roce

Dle zákona o rezervách (§ 2 odst. 2) ve znění platném v roce 2004 nelze tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám, o kterých nebylo účtováno ve výnosech podle zvláštního právního předpisu a které nebyly zahrnuty do základu daně z příjmů.

Pro rok 2004 tedy může být pro poplatníky obtížné tvořit opravné položky k pohledávce, která vznikla v roce, kdy poplatník vykázal daňovou ztrátu. O takové pohledávce bylo sice účtováno ve výnosech, nicméně nebyla zahrnuta do základu daně, neboť poplatník vykázal ztrátu. Na základě příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů lze totiž dojít k závěru, že poplatník vykáže buď základ daně nebo daňovou ztrátu (zejména § 23 odst. 1, § 38m odst. 1 nebo § 38n odst. 1).

Poplatník je rovněž povinen (§ 3 odst. 2 zákona o rezervách) v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby opravných položek a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit. Pokud by tedy poplatník nebyl oprávněn tvořit opravné položky k pohledávkám vzniklým ve zdaňovacím období, za které vykázal daňovou ztrátu, může být nucen rozpustit veškeré opravné položky vytvořené v minulosti k těmto pohledávkám.

Novela příslušné ustanovení modifikuje tak, že: „opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně“. Novelizované ustanovení je účinné od 1. ledna 2005 a nemůže tedy upravovat rok 2004.

Pro rok 2004 existuje tedy nadále velmi reálné riziko nemožnosti tvorby nových a nutnosti rozpuštění všech již existujících opravných položek k takovým pohledávkám. To může mít u řady poplatníků výrazný negativní dopad na základ daně.

Bankovní opravné položky a záruky

Novela upravuje definici „pohledávky z úvěru“ (§ 5 odst. 3 zákona o rezervách), která nově zahrnuje i úvěr poskytnutý na základě smlouvy o úvěru uzavřené podle práva členského státu Evropské unie srovnatelného s obchodním zákoníkem. Nově se však tato definice použije pro účely všech ustanovení zákona o rezervách, v současné době se definice použije pouze pro účely § 5 odst. 1 písm. a) zákona. Tato změna má za následek zúžení okruhu úvěrů, ze kterého se počítá 2 % limit tvorby opravných položek za zdaňovací období § 5 odst. 2 písm. a) a tedy snížení limitu. Ze základu pro výpočet limitu jsou od 1. ledna 2005 například vyloučeny pohledávky z úvěrů uzavřených podle práva třetí země.

Zákon o rezervách v § 5 odst. 6 nově stanoví, že: „Subjekty uvedené v odstavci 1 mohou k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů podle odstavce 1 písm. a) vytvářet opravné položky až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství, a to za splnění všech následujících podmínek:“. Vzhledem k obdobnému ustanovení § 5a odst. 5 lze usuzovat, že záměrem předkladatelů novely bylo umožnit poplatníkům dodatečnou tvorbu opravných položek. S ohledem na skutečnost, že v § 5 odst. 6 chybí slůvko „také“, představuje toto ustanovení dodatečné podmínky tvorby opravných položek dle § 5 odst. 1 písm. a). Jelikož jednou z podmínek je požadavek, aby hodnota pohledávky nepřesáhla 30 000 Kč, toto ustanovení de facto znemožňuje bankám v roce 2005 tvorbu opravných položek k pohledávkám z většiny úvěrů.