5. 4. 2005, [Právní zpravodaj]
Novela zákona o daních z příjmů č. 669/2004 Sb. a změny v oblasti majetku
Zákon č. 669/2004 Sb., kterým se v loňském roce po jedenácté v pořadí (z celkem 12krát) novelizoval zákon o daních z příjmů (DPříj) byl zároveň „každoroční“ základní novelou zákona o daních z příjmů (dále také „novela“), která je již tradičně schvalována těsně před koncem roku. Její účinnost byla obecně stanovena od 1. 1. 2005 (s výjimkou Čl. II, V a Čl. XVI novely), přičemž vyhlášena byla 30. prosince 2004.
JIŘÍ NESROVNAL, daňový poradce, NConsult s.r.o.
IVETA NESROVNALOVÁ, daňový poradce, N-Consult s.r.o.
K základním změnám, které novela přináší, patří nová úprava v oblasti majetku, a to jak hmotného (nová úprava doby odpisování majetku a jeho přetřídění), tak i nehmotného (také se mění právní úprava jeho odpisování). Právě těmto oblastem chceme také věnovat svoji pozornost, přičemž ponecháváme stranou problematiku související, spíše politickou, která by si zasloužila samostatné pojednání, a to oblast zdanění automobilů.
1. Zkrácení doby odpisování
(§ 30 odst. 1 DPříj, § 31 odst. 1 DPříj, § 32 odst. 1 DPříj, § 32b odst. 4 DPříj a Příloha č. 1 DPříj a § Čl. II bod 10. – všechno ve znění novely)
Dochází ke zkrácení doby odpisování majetku, a sice u hmotného majetku (viz § 30 odst. 1 D Příj ve znění novely a Příloha č. 1 k D Příj ve znění novely):
| a) | U 1. odpisové skupiny ze 4 na 3 roky. |
| b) | U 2. odpisové skupiny z 6 na 5 let. |
| c) | U 3. odpisové skupiny z 12 na 10 let. |
| d) | Uvedené zkrácení se nemá vztahovat na motorová vozidla (kromě motocyklů) – SKP 34.10.2 a silniční motorová vozidla, která mají v technickém průkazu zapsanou kategorii vozidla N1 -SKP 34.10.4, které se přesouvají z 1. do 1a. odpisové skupiny s dobou odpisování 4 roky. |
V této souvislosti také upozorňujeme, že dle přílohy č. 1 k DPříj ve znění novely budou v druhé odpisové skupině (položka 2-56) odpisována také motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob (SKP 34.10.3).
K obdobnému zkrácení doby odpisování dochází u nehmotného majetku, kdy (viz § 32a odst. 4 DPříj ve znění novely):
| a) | V případě software se doba daňového odpisování zkracuje ze 48 měsíců na 36 měsíců. |
| b) | V případě nehmotných výsledků výzkumu a vývoje se doba odpisování zkracuje ze 72 měsíců na 36 měsíců. |
Částečně sporné může být, zda se zkrácené doby odpisování budou vztahovat také na majetek uvedený do užívání do konce roku 2004, resp․ ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004. Novela výslovně řeší pouze přetřídění jednotlivých majetkových složek dle Přílohy č. 1, kdy je výslovně uvedeno, že tato „nová“ příloha se má vztahovat i na majetek evidovaný u poplatníka před nabytím účinnosti novely, tj. před 1. 1. 2005 (viz Čl. II bod 10 novely). Ostatní případy již výslovně řešeny nejsou. Domníváme se, že v případě hmotného majetku je možné dovodit, že nové koeficienty odpovídající výše popsaným zkráceným dobám daňového odpisování by se měly počínaje 1. 1. 2005 (resp. zdaňovacím obdobím započatým v roce 2005) vztahovat i na majetek uvedený do užívání před nabytím účinnosti novely (to je obecně před 1. 1. 2005) s tím, že tomuto zkrácení doby odpisování je nově výslovně uzpůsobena i „technika“ výpočtu zrychlených odpisů (viz § 32 odst. 4 DPříj ve znění novely).
Větším výkladovým problémem může být otázka nehmotného majetku, kde je doba odpisování stanovena s přesností na měsíce (viz. § 32a odst. 4 DPříj). Pokud vztáhneme zkrácené doby daňového odpisování také na nehmotný majetek uvedený do užívání před 1. 1. 2005, vznikne technický problém, jak spočítat nový daňový odpis (v případě hmotného majetku tento problém nevzniká, protože zkráceným dobám odpisování jsou v § 31 DPříj a § 32 DPříj přiřazeny odpovídající koeficienty). Možností jak postupovat je několik. Např. je možné spočítat ze vstupní ceny nehmotného majetku měsíční daňový odpis odpovídající zkráceným dobám daňového odpisování a ten začít od 1. 1. 2005 uplatňovat, přičemž nebude odpisováno do nuly, ale do výše zůstatkové ceny předmětného nehmotného majetku k 31. 12. 2004, případně je možné zůstatkovou cenu daňovou nehmotného majetku k 31.12.2004 podělit zkrácenými dobami daňového odpisování poníženými o dobu, po kterou již byl nehmotný majetek odpisován v roce 2004 (k této poslední variantě se dle našich informací kloní MF ČR) a podobně. Bude záležet na dalších výkladech, které řešení bude nakonec akceptováno jako správné. V každém případě by rozhodně prospělo, kdyby otázka aplikace zkrácených dob daňového odpisování u „starého“ majetku byla (a to minimálně z hlediska nehmotného majetku) výslovně řešena v přechodných ustanoveních novely.
Ke zkrácení doby daňového odpisování dochází také u budov škol, univerzit a budov pro výzkum, které se vypouštějí ze šesté odpisové skupiny a budou tedy zatříděny do čtvrté, respektive páté odpisové skupiny. V souladu s Čl. II bod 10 novely se tato změna vztahuje také na nemovitosti uvedené do užívání v roce 2004 [v souladu s Čl. II bod 11 novely by se šestá odpisová skupina u těchto nemovitostí neměla vůbec aplikovat, pokud byly zaevidovány u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 – viz dále část 2. Problematika přetřídění majetku (přetřídění nemovitostí do 6. odpisové skupiny)].
2. Problematika přetřídění majetku (přetřídění nemovitostí do 6. odpisové skupiny)
(Čl. II bod 11 novely)
Novela také řeší výkladový problém, který vznikl v souvislosti se zavedením 6. odpisové skupiny do DPříj novelou č. 438/2003 Sb., a to s účinností od 1. 1. 2004. Jde o to, zda se tato 6. odpisová skupina měla vztahovat i na majetek uvedený do užívání před 1. 1. 2004 (resp. zaevidovaný u poplatníka nejpozději do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003). V této věci se přikláníme k právnímu stanovisku většiny odborné (i právnické) veřejnosti, které vychází z toho, že by k přetřiďování „starého“ majetku uvedeného do užívání před 1. 1. 2004 (resp. zaevidovaného u poplatníka nejpozději do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003) nemělo docházet. Základ tohoto výkladu vychází z ustanovení § 30 odst. 1 DPříj ve znění zákona č. 438/2003 Sb., ve kterém je uvedeno, že majetek se zatřiďuje do odpisové skupiny v prvním roce daňového odpisování. V DPříj neexistuje dle našeho názoru žádné ustanovení, které by na základě doplnění 6. odpisové skupiny do DPříj nutilo majetek, který již byl uveden do užívání, do této nové odpisové skupiny přetřídit. V důsledku toho, že k této věci není v zákoně č. 438/2003 Sb. žádné přechodné ustanovení, není důvod k přetřiďování „starého“ majetku do 6. odpisové skupiny. Přechodná ustanovení jiných novel DPříj (např. bod 9. Čl. V zákona č. 149/1995 Sb.) nejsou na tuto situaci dle našeho názoru aplikovatelná, protože se týkají pouze aplikace dané konkrétní novely DPříj. Proti tomu MF ČR zastává stanovisko, že k přetřídění „starého“ majetku musí dojít právě proto, že zákon č. 438/2003 Sb. neobsahuje v této věci žádné přechodné ustanovení a dříve se v praxi v obdobných případech běžně přetřiďovalo, i když příslušná novela neobsahovala přechodné ustanovení (viz. např. Ing. Helena Kelblová, Nová klasifikace stavebních děl CZ-CC a odpisová skupina 6, Finanční, daňový a účetní bulletin IV/2004, s. 35).
Je dobře, že popsaný výkladový problém vyřešila právě předmětná novela, když je v ní výslovně uvedeno, že 6. odpisová skupina se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 (viz Čl. II bod 11 novely).
3. Závaznost kolaudačního rozhodnutí z hlediska zatřídění nemovitostí
(§ 30 odst. 1 DPříj)
Novelou je jednoznačně stanoveno, že z hlediska zatřídění nemovitosti do příslušné odpisové skupiny (zatřídění prostřednictvím klasifikace CZ-CC, kterou zavedl ČSÚ od 1. 1. 2004 vyhláškou č. 321/2003 Sb.) by mělo být relevantní v první fázi především rozhodnutí o kolaudaci, rekolaudaci, ohláška stavebnímu úřadu o změně účelu stavby a také příslušná ověřená projektová dokumentace. Pouze v případě, kdy na základě v předchozí větě uvedených dokladů nebude možné nemovitost do příslušné odpisové skupiny zatřídit (například v případě různých „multifunkčních objektů“), bude použito jako kritérium převažující podíl užívání na celkové podlahové ploše ve smyslu § 30 odst. 1 DPříj. Dle některých výkladů, a to i pracovníků MF ČR, jde pouze o potvrzující změnu a uvedený závěr bylo možné dovodit i z právní úpravy platné do 31. 12. 2004 (viz. např. Ing. Helena Kelblová, Nová klasifikace stavebních děl CZ-CC a odpisová skupina 6, Finanční, daňový a účetní bulletin IV/2004, s. 36). Je otázkou, zda tomu tak skutečně je a bylo skutečně možné popsaný způsob zatříďování nemovitostí do odpisové skupiny dovodit i z právní úpravy platné do 31. 12. 2004.
V této souvislosti bychom upozornili, že v novele je také uvedeno (viz. § 30 odst. 1 DPříj), že k přetřídění nemovitostí mezi odpisovými skupinami by mělo docházet, pokud došlo u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny (v souladu s výše uvedeným by této změně měla zřejmě předcházet patřičná změna dle stavebních předpisů, což je například rekolaudace). Dále byla do § 30 odst. 1 DPříj ve znění novely doplněna věta, která uvádí, že stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u nějž došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Domníváme se, že z popsaných změn není možné apriori dovodit, že v případech změn v Příloze č. 1 k DPříj (ať již půjde o změny v zatřídění do jednotlivých odpisových skupin nebo zavedení nové odpisové skupiny) bude vždy nutné provádět přetřiďování již odpisovaného majetku do nových odpisových skupin pokud zde nebude výslovná úprava v přechodných ustanoveních příslušné novely [viz výše 2. Problematika přetřídění majetku (přetřídění nemovitostí do 6. odpisové skupiny)]. Na druhé straně nemůžeme vyloučit i jiné právní názory na tuto otázku. Z toho vyplývá, že problematika přetříďování již odpisovaného majetku může nadále působit určité výkladové problémy.
4. Vypuštění reinvestičního odpočtu ze vstupní ceny a jeho nahrazení speciálním mimořádným odpisem v prvním roce odpisování
(§ 23 odst. 3 DPříj, § 31 odst. 1 písm. b) až d) DPříj, § 31 odst. 2 až 6 DPříj, § 32 odst. 2 písm. a) body 1. až 3. DPříj, § 34 DPříj a Čl. II bod 9. novely)
| 4.1 | Vypuštění reinvestičního odpočtu ze vstupní ceny Novelou dochází také k tomu, že je ze zákona vypuštěn takzvaný „reinvestiční odpočet ze vstupní ceny“ dle § 34 odst. 3 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004. Tento reinvestiční odpočet vlastně umožňoval v rámci základu daně „umořit“ vyšší částku, než která byla za pořízení majetku vynaložena. Výše tohoto reinvestičního odpočtu byla odstupňována podle typu majetku v rozmezí 10 % až 20 % ze vstupní ceny (viz § 34 odst. 3 písm. a) až d) DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004). Z přechodných ustanovení novely vyplývá, že u „starého“ majetku uvedeného do užívání nejpozději do konce roku 2004 (respektive nejpozději do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004) se z hlediska reinvestičního odpočtu použije § 34 odst. 3 a násl. DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004 (viz Čl. II bod 9 novely). To znamená, že pokud bude uveden předmětný majetek do užívání do konce roku 2004, bude možné předmětný reinvestiční odpočet uplatnit i v případě, že v daném roce nebude docílen dostatečný základ daně. V takovém případě bude předmětný odpočet uplatněn v prvním zdaňovacím období, ve kterém bude dostatečný základ daně pro uplatnění tohoto odpočtu docílen (viz. § 34 odst. 7 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004). Na druhé straně pokud byl předmětný odpočet uplatněn, z výše uvedeného přechodného ustanovení vyplývá, že je nutné splnit další podmínky stanovené v § 34 odst. 3 a násl. DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004, (to je především nutnost vrátit uplatněný reinvestiční odpočet, pokud v relevantní 36 měsíční lhůtě dojde k vyřazení nebo pronajmutí majetku, u kterého byl odpočet uplatněn), a to i v době po 31.12.2004 (viz § 34 odst. 6 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004 ve spojení s Čl. II bodem 9 novely). |
| 4.2 | Zavedení mimořádného odpisu v prvním roce daňového odpisování Místo zrušeného reinvestičního odpočtu je zaváděn mimořádný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování majetku. Principiálně jde o to, že mimo „standardního“ daňového odpisu v prvním roce daňového odpisování je možné uplatnit nad jeho rámec další daňový odpis, jehož výše je v návaznosti na typ majetku odstupňována stejně jako reinvestiční odpočet v rozsahu 10 % až 20 % [viz § 31 odst. 1 písm. b) až d) DPříj ve znění novely a § 32 odst. 2 písm. a) body 1–3 DPříj ve znění novely]. Základní rozdíl mezi mimořádným daňovým odpisem a zrušeným reinvestičním odpočtem spočívá principiálně v tom, že pokud bylo například vynaloženo na pořízení počítače 100 000 Kč, bylo možné prostřednictvím reinvestičního odpočtu v základu daně uplatnit částku 110 000 Kč. Při použití mimořádného daňového odpisu bude v příkladu uvedeném v předchozí větě uplatněno v základu daně pouze 100 000 Kč s tím, že v prvním roce daňového odpisování bude daňový odpis o 10 000 Kč vyšší a logicky v posledním roce daňového odpisování bude daňový odpis o těchto 10 000 Kč nižší. V zásadě je možné konstatovat, že podmínky pro uplatnění předmětného mimořádného odpisu jsou obdobné jako byly podmínky pro uplatnění reinvestičního odpočtu (viz § 31 odst. 1 až 6 DPříj ve znění novely). V zákoně je tedy nadále zakotveno, že předmětný mimořádný odpis v prvním roce daňového odpisování je možné uplatnit pouze v případě, kdy daňový subjekt je prvním vlastníkem hmotného majetku, u kterého předmětný odpis uplatňuje a jde o vyjmenované typy majetku (viz § 31 odst. 2 až 4 DPříj ve znění novely). V DPříj je v současné době výslovně uvedena definice prvního vlastníka hmotného majetku pro účely DPříj (do 31. 12. 2004 byla dále uvedená definice pouze výkladem). Z předmětné definice vyplývá, že prvním vlastníkem je ten, kdo pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím (viz § 31 odst. 6 DPříj ve znění novely). V rámci vládního návrhu novely bylo navrhováno doplnění další podmínky, která uváděla, že novým majetkem není takový, který byl sestaven z již použitých dílů. Je dobře, že tato podmínka v rámci projednávání v Parlamentu ČR z předmětného ustanovení vypadla, neboť by v praxi působila mnohé výkladové problémy (při extenzivním výkladu by bylo možné např. dovodit, že počítač, při jehož výrobě byl použit jediný šroubek, který již byl někde zašroubován, nebyl by již počítačem, u kterého je možné mimořádný daňový odpis uplatnit). Na druhé straně pro uplatnění mimořádného daňového odpisu v prvním roce odpisování již logicky není podmínkou to, že po dobu 36 měsíců se nesmí majetek vyřadit, respektive pronajmout. Z toho mimo jiné vyplývá, že na rozdíl od reinvestičního odpočtu (srovnej § 34 odst. 3 písm. e) DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004) bude v případě leasingového vztahu moci tento mimořádný daňový odpis uplatnit leasingový pronajímatel. V této souvislosti je však nutné upozornit, že mimořádný daňový odpis je možné uplatnit pouze v případech rovnoměrného odpisování dle § 31 DPříj nebo zrychleného odpisování dle § 32 DPříj. Z toho vyplývá, že tento mimořádný daňový odpis není možné uplatnit u speciálních technik daňového odpisování uvedených v § 30 DPříj. Pokud se vrátíme k výše uvedenému případu leasingového vztahu, bude muset leasingová společnost zvážit, zda je pro ni daňově výhodnější uplatnit rovnoměrné (§ 31 DPříj) či zrychlené (§ 32 DPříj) daňové odpisy plus mimořádný daňový odpis v prvním roce daňového odpisování, nebo zda bude pro ni výhodnější uplatňovat „leasingové“ odpisy dle § 30 odst. 4 DPříj. |
5. Nehmotný majetek
(§ 24 odst. 2 písm. v) bod 2 DPříj, § 32a odst. 4 DPříj a Čl. II bod 8 novely)
Kromě výše zmíněného zkrácení doby daňového odpisování nehmotného majetku (viz část 1. Zkrácení doby odpisování) mají ostatní změny v oblasti nehmotného majetku spíše legislativně technický charakter.
| 5.1 | Odpisování nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou Předně dochází k tomu, že se z první věty § 32a odst. 4 DPříj, vypouští slovo „kupní“. Tato první věta předmětného ustanovení zakotvuje, že v případě nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se daňové odpisy rozpočítají na tuto dobu. Problémem bylo to, že do konce roku 2004 bylo pro tento postup podmínkou, že tato doba je sjednána v kupní smlouvě. Je samozřejmé, že nehmotný majetek je možné pořídit různými smlouvami, ale kupní mezi ně většinou nepatří. I do konce roku 2004 MF uplatňovalo výklad, že postup daňového odpisování stanovený v první větě § 32a odst. 4 DPříj se použije ve všech případech, kdy je právo k užívání nehmotného majetku stanoveno ve smlouvě bez ohledu, zda jde o kupní smlouvu [viz závěr projednávání příspěvku ing. Radislava Tkáče a Ing. Jiřího Nesrovnala, Způsob uplatňování odpisu nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou v návaznosti na § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (tj. po nabytí účinnosti zákona č. 438/2003 Sb.), na Koordinačním výboru, publikovaný v Bulletinu KDP ČR 6/2004 na s. 16]. |
| 5.2 | Přeceňovací efekt u nehmotného majetku – pokračování v daňovém odpisování nehmotného majetku Poslední důležitou věcí, kterou novela v oblasti nehmotného majetku přesněji a jednoznačněji řeší, je problematika odpisování nehmotného majetku v případech vkladů a přeměn dle § 69 ObchZ. Přesněji a jednoznačněji je zakomponována zásada vycházející z toho, že v rámci těchto operací by nemělo docházet k daňově relevantnímu zvyšování základny pro uplatnění daňových odpisů (srovnej také s novelou zákona č. 280/2004 Sb.). Tato obecná zásada působila výkladové problémy, především z hlediska požadovaného pokračování v daňových odpisech zakotveného do § 32a odst. 4 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2004. Problém spočívá v tom, že nehmotný majetek je novou kategorií znovu zavedenou do DPříj od 1. 1. 2004. Vznikaly tak oprávněné otázky, jak pokračovat v daňovém odpisování majetku, který nebyl dříve identifikován jakožto majetek upravený DPříj. Tento problém řeší Čl. II bod 8 novely tak, že v těchto případech bude nabyvatel při pokračování v daňovém odpisování postupovat dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 DPříj, to znamená bude pokračovat v uplatňování účetních daňově relevantních odpisů dle předmětného ustanovení DPříj. Problematika pokračování v daňovém odpisování nehmotného majetku je novelou přesněji řešena také v samotném ustanovení § 32a odst. 4 DPříj ve znění předmětné novely. Změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášené ve Sbírce zákonů v roce 2004 |
Pramen: Sbírka zákonů České republiky
