JIŘÍ NESROVNAL, daňový poradce
RADEK LANČÍK, daňový poradce
JANA SKÁLOVA, daňová poradkyně
1. Úvod
Goodwill je definován v § 6 odst. 3 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen „VPPÚ“), přičemž jeho použití je dle českých účetních předpisů vyhrazeno pro případy koupě či vkladu podniku nebo jeho části a dále pro případy přeměn dle § 69 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“). Ve smyslu § 6 odst. 3 písm. d) VPPÚ je goodwill: „…rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky…“
Do 31. 12. 2003 nebyla uvedená problematika řešena přímo v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“)․ Pro zvýšení právní jistoty byla otázka oceňování majetku a závazků v těchto případech upravena počínaje 1. 1. 2004 přímo v ZoÚ, a to novelou zákona č. 437/2003 Sb. – viz § 24 odst. 3 ZoÚ ve znění této novely:
„(3) Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku
| a) | při nabytí podniku či jeho části tvořící samostatnou organizační složku, a to i při přeměně společnosti s výjimkou změny právní formy | 1. | oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo, nebo | | 2. | oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu, |
|
| b) | v ostatních případech poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.“. |
V tomto příspěvku se chceme věnovat otázce ocenění majetku a závazků při použití goodwillu po výše zmíněné novele ZoÚ.
2. Popis problému
V souvislosti s výše citovaným ustanovením § 24 odst. 3 písm. a) bod 2 ZoÚ vzniká v praxi někdy otázka, jakým způsobem má být oceněn majetek a závazky při použití goodwillu. Občas je možné se setkat s názorem, že musí jít pouze o administrativní ocenění, to je ocenění dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a navazujících vyhlášek (dále jen „ZoC“). Domníváme se, že takový restriktivní výklad není správný a v daném případě je možné ocenit majetek a závazky také reálnými (obvyklými) tržními cenami ve smyslu § 59 odst. 3 a 4 ObchZ, respektive § 196a odst. 3 ObchZ, a to z těchto důvodů:
| 2a. | Předmětné ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) bod 2 ZoÚ neodkazuje, a to dokonce ani poznámkou pod čarou, co jsou ony zvláštní právní předpisy. Z toho je možné dovodit, že těmito předpisy může být jak ZoC, tak ObchZ (konkrétně pak ocenění dle § 59 odst. 3 a 4 ObchZ, respektive § 196a odst. 3 ObchZ) případně i VPPÚ, konkrétně pak § 6 odst. 3 písm. d) VPPÚ (viz dále bod 2b). Proto na ocenění dle ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) bod 2 ZoÚ lze skutečně aplikovat i ocenění tržními (reálnými) cenami podle ObchZ (§ 59 odst. 3 a 4 ObchZ, respektive § 196a odst. 3 ObchZ), a nikoliv pouze ocenění administrativními cenami podle ZoC. |
| 2b. | Z ustanovení § 24 odst. 5 ZoÚ vyplývá, že podrobnosti k oceňování dle § 24 odst. 3 písm. a) bod 2. ZoÚ upraví prováděcí předpis. Tím je VPPÚ, kde se této otázce, jak již bylo uvedeno výše, věnuje § 6 odst. 3 písm. d) VPPÚ. Je fakt, že předmětné ustanovení otázku ocenění majetku a závazků příliš nerozvádí, nicméně obecný výklad tohoto ustanovení je takový, že by se naopak mělo preferovat ocenění cenami obvyklými – tržními. |
| 2c. | Jak vyplývá i z důvodové zprávy k novele zákona č. 437/2003 Sb., neměla by předmětná úprava představovat věcnou změnu (viz Parlamentní tisk č. 400 body 63. a 65.): „Nově se zavádí definice souboru majetku a způsob jejich oceňování, tato úprava zvýší právní jistotu při oceňování souborů a zároveň stanovuje postup při tomto ocenění.“ Historicky, ať již byl využíván goodwill nebo před 1. 1. 2003 opravná položka k nabytému majetku, se vycházelo z toho, že jde o ocenění majetku a závazků v reálných tržních cenách. Pokud by se mělo přejít nyní povinně na administrativní ceny, znamenalo by to významnou systémovou změnu a také diskontinuitu v těchto transakcích. V takovém případě by dle našeho názoru musela předmětná novela ZoÚ také řešit tuto diskontinuitu v přechodných ustanoveních (např. otázku goodwillu zaúčtovaného v roce 2003). Jelikož k této věci novela ZoÚ – zákon č. 437/2003 Sb. žádné přechodné ustanovení neobsahuje, je to dalším argumentem pro náš výše uvedený závěr. Tím, že předmětné ustanovení nepředstavuje věcnou změnu bylo argumentováno i při projednávání připomínek, kdy odborná veřejnost upozorňovala MF na možné výkladové problémy tohoto ustanovení. |
| 2d. | S oceněním majetku a závazků reálnými hodnotami počítají v těchto případech i České účetní standardy – viz např. ČÚS 011 – Operace s podnikem body 2.3. a 2.4. |
| 2e. | Ocenění majetku a závazků reálnými tržními hodnotami je taktéž ve většině případů daleko více v souladu s věrným a poctivým obrazem (§ 7 odst. 1 ZoÚ) než ocenění administrativními cenami. |
| 2f. | Ocenění majetku a závazků reálnými tržními hodnotami je v souladu s vnímáním a definicí goodwillu v IAS/IFRS (viz IFRS 3 – Podnikové kombinace). |
3. Závěr
Dikce ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZoÚ nestanoví výhradní povinnost účetní jednotce postupovat pouze podle jednoho zákona, např. podle zákona o oceňování majetku. Na základě výše uvedených skutečnosti je možné za ocenění majetku a závazků ve smyslu § 24 odst. 3 písm. a) bod 2. ZoÚ a § 6 odst. 3 písm. d) VPPÚ považovat takové ocenění, které podává věrný a poctivý obraz účetní jednotky, tedy nejen ocenění administrativní ve smyslu ZoC, ale i ocenění v cenách, za které by byl majetek a závazky pořízeny v době, kdy se o nich účtuje, tržními (reálnými) cenami ve smyslu ObchZ (to je oceněním dle § 59 odst. 3 a 4 ObchZ, respektive § 196a odst. 3 ObchZ).
4. Návrh řešení
Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme výklad k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.
Stanovisko Ministerstva financí
(zápis z jednání Koordinačního výboru konaného dne 26. 10. 2005; doplněno na základě obdrženého stanoviska Ministerstva spravedlnosti)
Dle našeho názoru právní předpisy v oblasti účetnictví neřeší ocenění reálnou hodnotou pro způsob ocenění dle § 24 odst. 3 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Dikce ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nestanovuje účetní jednotce postupovat výhradně podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ale umožňuje jí postup podle jakéhokoliv právního předpisu, který obsahuje metodu ocenění majetku, resp. jeho jednotlivých složek, jako např. obchodní zákoník.
Ministerstvo financí však není oprávněno vykládat příslušná ustanovení obchodního zákoníku ve věci postupu nezávislého znalce při ocenění, tj. zda je znalec při oceňování vázán pouze zákonem č. 151/1997 Sb. nebo zda může k ocenění využít i jiné postupy. K této problematice bylo vyžádáno stanovisko Ministerstva spravedlnosti, z něhož vyplývá:
„Ministerstvo spravedlnosti je ústřední orgán státní správy pro soudy, státní zastupitelství, vězeňství, probaci a mediaci; do jeho kompetence nenáleží podávání výkladu právních předpisů. Tato působnost patří v rámci řízení o konkrétní věci soudu.
S přihlédnutím k výše uvedenému se ve stanovisku uvádí:
Je třeba vycházet ze skutečnosti, že obchodní zákoník žádný jednoznačný pokyn pro postup znalce při stanovování hodnoty nepeněžitého vkladu do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti neuvádí.
Z § 1 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů, plyne, že tento zákon upravuje způsoby oceňování věcí, práv a jiných majetkových hodnot a služeb pro účely stanovené zvláštními předpisy.1) Odkazují-li tyto předpisy na cenový nebo zvláštní předpis pro ocenění majetku nebo služby k jinému účelu než prodej, rozumí se tímto předpisem tento zákon. Zákon platí i pro účely stanovené zvláštními předpisy uvedenými v části čtvrté až deváté tohoto zákona a dále tehdy, stanoví-li tak příslušný orgán v rámci svého oprávnění nebo dohodnou-li se tak strany.
Poznámka pod čarou č. 1 obsahuje taxativní výčet právních předpisů, mezi nimiž není obchodní zákoník zařazen. Na druhou stranu je obecně přijímáno, že poznámky pod čarou nemají normativní charakter, a zákon sám upravuje oceňování podílů v obchodních společnostech a účastí v družstvech (zde však může jít o oceňování na základě dohody obou stran).
Z obchodního zákoníku ani ze zákona č. 151/1997 Sb. tedy nelze jednoznačně dovodit, zda se zákon o oceňování majetku vztahuje i na postup znalce podle § 59 obchodního zákoníku.
Pro použití zákona č. 151/1997 Sb. by mohlo na obecné rovině svědčit ust. § 1 odst. 1 věty první tohoto zákona, podle nějž, jak je výše zmíněno, tento zákon upravuje způsoby oceňování věcí, práv a jiných majetkových hodnot a služeb pro účely stanovené zvláštními předpisy. Ustanovení § 59 odst. 3 hovoří o stanovování hodnoty nepeněžitého vkladu znalcem, odstavec 7 téhož ustanovení hovoří o ocenění nepeněžitého vkladu.
Lze však rovněž citovat názor prof. Dědiče, podle nějž ocenění majetku v posudku znalce musí být oceněním tržním, neboť by mělo jednak vyjádřit, kolik by obchodní společnost musela zaplatit za pořízení takového majetku, a z druhé strany kolik by mohli věřitelé získat zpeněžením předmětu vkladu cestou prodeje. Z toho lze dovodit, že používání administrativních oceňovacích metod je v rozporu se smyslem požadavku ocenění nepeněžitého plnění pro účely vkladu do společnosti, neboť jinak nelze požadavek ocenění vkladu znalcem věcně zdůvodnit“.
