JIŘÍ NESROVNAL,

daňový poradce N-Consult, s.r.o.

Při praktické realizaci operace vkladu podniku nebo jeho části vznikají mimo jiné otázky týkající se možnosti tvorby zákonných opravných položek na straně nabyvatele, a to v situacích, na které nedopadá ustanovení § 23a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „DPříj“), které implementuje do českého DPříj směrniciRady 90/4344/EHS ze dne 23․ července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech majetku a výměnách podílů, ve znění směrniceRady 2005/199/ES (to je např. pokud je realizován vklad podniku fyzické osoby, které je účetní jednotkou nebo pokud se těchto operací účastní komanditní společnosti či veřejné obchodní společnosti).

Tyty otázky byly již také projednávány na MF v rámci Koordinačního výboru (pravidelné jednání mezi MF, KDP ČR a dalšími zástupci odborné veřejnosti (např. KA ČR) k problematickým otázkám výkladu a aplikace daňové a související legislativy). Vzhledem k závažnosti si je autor dovoluje předložit také širší právnické veřejnosti.

1. Úvod – popis problému

V tomto příspěvku se chceme zabývat problematikou možnosti daňově relevantního „umořování“ pohledávek (tj. tvorba zákonných opravných položek dle § 24 odst. 2 písm. i) DPříj nebo odpis pohledávek dle § 24 odst. 2 písm. y) DPříj, případně dle Čl. II bodu 5 zákona č. 438/2003 Sb.) v případech, kdy je pohledávka nabyta z titulu vkladu podniku nebo jeho části, přičemž nejde o vklad podniku nebo jeho části, který splňuje kritéria dle § 23a DPříj (v těchto případech vyplývá možnost daňově relevantního „umořování“ pohledávek jednoznačně z ustanovení § 23a odst. 5 písm. a) DPříj).

2. Rozbor problému – vlastní problémové otázky

V případech, kterým se chceme věnovat v tomto příspěvku, vzniká otázka, zda daňově relevantnímu „umořování“ pohledávek nebrání některé zákonné omezení.

2a)

Jako první připadá v úvahu ustanovení § 25 odst. 1 písm. zc) DPříj. Toto ustanovení vylučuje z daňově relevantních nákladů odpis a tvorbu zákonných opravných položek u pohledávek nabytých na základě vkladu uskutečněného od 1. července 1996. Domníváme se, že toto omezení se v předmětných případech neuplatní a to z těchto důvodů:

2a1) V daném případě je podle našeho názoru rozhodující to, že v případě vkladu podniku nebo jeho části nejde o situaci, kdy je vkládána pohledávka, nýbrž je vkládán podnik, případně jeho část. Domníváme se, že tento rozdíl je patrný taktéž porovnáním odstavců pátého a šestého § 69 obchodního zákoníku (dále také jen „ObchZ“). V daném případě jde tedy dle našeho názoru o situaci, kdy dochází k vkladu podniku nebo jeho části s tím, že smlouva o vkladu podniku nebo jeho části je jedním kompaktním celkem a nedochází tedy ke vkladu pohledávek, nýbrž k zákonnému přechodu (případně převodu) těchto pohledávek a to na základě smlouvy o vkladu podniku či jeho části. K obdobnému závěru dospěli právní experti také například v souvislosti s projednáváním problematiky prodeje podniku nebo jeho části na Koordinačním výboru v letech 1999 a 2000 (viz. společné Právní stanovisko prof. JUDr. Jana Dědiče, JUDr. Jana Bárty, CSc., VŠE v Praze a KDP ČR k problematice stanovení základu daně z titulu prodeje podniku – Bulletin speciál KDP ČR z května 2000 str. 53–59).

2a2) Domníváme se, že v daném případě není relevantní ani návaznost předmětného ustanovení § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP na úpravu vkladu pohledávek v obchodním zákoníku. Jsme toho názoru, že předmětné ustanovení navazuje na již výše zmíněnou úpravu samostatného vkladu pohledávek dle § 59 odst. 6 ObchZ. Z této úpravy ve znění účinném právě od 1. 7. 1996 vyplývá, že společník, který převedl na společnost jako nepeněžitý vklad pohledávku, ručí za dobytnost této pohledávky do výše jejího ocenění pro účely vkladu. Z výše uvedeného je zřejmé, že v daném případě, jak již bylo výše několikrát zdůrazněno, nejde o vklad pohledávky, nýbrž o vklad podniku nebo jeho části, který se řídí úpravou v § 59 odst. 5 ObchZ, jež odkazuje na přiměřené použití ustanovení o smlouvě o prodeji podniku (§ 476 a násl. ObchZ). Je tedy zřejmé, že v daném případě se z hlediska obchodního práva nepostupuje dle odstavce šestého, ale bude se postupovat dle odstavce pátého. To znamená, že je z výše uvedeného patrno, že v daném případě nejsou ani argumenty odůvodňující předmětnou restrikci odkazem na úpravu v obchodním zákoníku.

2a3) V daném případě není možné postupovat ani tak, že by případné nedobytné pohledávky bylo možné vyloučit z vkladu. Aby se totiž jednalo o vklad podniku nebo jeho části, musí přejít veškeré majetkové složky, které jsou součástí podniku, případně jeho části, tedy i veškeré případné nedobytné pohledávky. Na rozdíl od toho, v případě samotného vkladu pohledávek je možné nedobytné pohledávky z vkladu vyloučit. Z toho tedy vyplývá, že principiálně je vyloučena jakákoliv spekulace v této oblasti. Prioritně totiž musí jít o podnik, případně jeho část, jehož hodnota musí být oceněna znalcem jmenovaným soudem. Případné spekulativní vytváření podniků, které nebudou splňovat definici podniků či jejich částí dle obchodního zákoníku, je možné ze strany správce daně úspěšně napadnout s využitím § 2 odst. 7 SpDP.

2b)

Od 1. 1. 2006 může být otázkou, zda možnosti daňově relevantního umořování pohledávek nabytých z titulu vkladu podniku či jeho části nebrání nová omezující podmínka zakotvená do § 2 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, pro zjištění základu daně (dále jen „ZoR“). Domníváme se, že možnost provádět daňově relevantní „umořování“ v těchto případech není od 1. 1. 2006 omezena ani touto novou úpravou (§ 2 odst. 3 ZoR ve znění zákona č. 545/2005 Sb.), která stanovuje, že v případě nabytí pohledávky postoupením může postupník vytvářet opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky pokud uhradil její pořizovací cenu a to z těchto důvodů:

2b1) Jak již bylo výše zmíněno, v případě vkladu podniku nebo jeho části nejde o postoupení pohledávky, ale o její automatický přechod, a to na základě vkladu podniku nebo jeho části.

2b2) I pokud bychom připustili, že předmětná úprava na vklad podniku nebo jeho části dopadá, domníváme se, že daná podmínka § 2 odst. 3 ZoR bude splněna, neboť nabyvatel „uhradil“ pořizovací cenu předmětné pohledávky prostřednictvím emise akcií či obchodního podílu ve prospěch vkládajícího.

2b3) Pokud by daná podmínka měla skutečně dopadat i na vklad podniku či jeho části, musela by automaticky dopadat i na ty vklady podniků či části podniků, které splňují podmínky dle § 23a ZDP (předmětná podmínka dle § 2 odst. 3 ZoR neobsahuje omezení týkající se speciální úpravy v jiném zákoně). To by však znamenalo, že by toto omezení bylo v rozporu s komunitárním právem, konkrétně pak se směrnicí 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a výměnách podílů.

3. Závěr

Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že v případě nabytí pohledávek na základě vkladu podniku či jeho části je možné provádět na straně nabyvatele daňově relevantní „umořování“ těchto pohledávek i v případech, kdy nejsou splněny podmínky dle § 23a DPříj. Domníváme se, že tento závěr platil jak v době před 1. 5. 2004, tak platí v době od 1. 5. 2004 (kdy nabyla účinnosti úprava § 23a DPříj), a to i při zohlednění změn v ZoR provedených od 1. 1. 2006 (viz výše).

Je samozřejmé, že tato možnost se týká pouze pohledávek, k nimž je možné obecně vytvářet zákonné opravné položky, to znamená, u kterých v době vzniku byly splněny podmínky dle § 2 odst. 2 ZoR. Základna pro daňově relevantní umořování pohledávek bude odvislá od rozvahové hodnoty pohledávky (§ 2 odst. 2 ZoR), kdy podle použité metody účtování půjde buďto o ocenění předmětné pohledávky v účetnictví vkládajícího (§ 7 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), nebo ocenění dle § 6 odst. 3 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb.m.s.

4. Návrh řešení

Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.

Stanovisko Ministerstva financí (zápis z jednání Koordinačního výboru konaného dne 1. 3. 2006)

Pohledávky nabyté z titulu vkladu podniku nebo jeho části, který nesplňuje kritéria § 23a DPříj, nelze dle § 24 odst. 2 DPříj daňově řešit ani tvorbou opravných položek ani odpisem, neboť se nejedná o zdanitelný příjem.