Ústavní soud předně považuje za potřebné uvést, že ve své rozhodovací činnosti trvale klade důraz na princip právní jistoty, důvěry v právo a jeho předvídatelnost, zákaz retroaktivity a ochranu nabytých práv jako na stěžejní principy demokratické společnosti a požadavky vyplývající z čl. 1 odst. 1 Ústavy [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 215/94 ze dne 8. 6. 1995 (N 30/3 SbNU 227)]. Ústavní soud v této souvislosti připomíná své závěry obsažené v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.), podle něhož je zrušení staré a přijetí nové právní úpravy nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo, k němuž však dochází v důsledku ochrany jiného veřejného zájmu či základního práva nebo svobody. Rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z ústavního hlediska nahodilé nebo libovolné, nýbrž je věcí zvažování v kolizi stojících hodnot. Proporcionalitu lze charakterizovat tak, že vyšší stupeň intenzity veřejného zájmu a ochrany základních práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Při posouzení způsobu legislativního řešení uvedeného časového střetu sehrává svou roli nejen míra odlišnosti staré a nové právní úpravy, nýbrž i další skutečnosti, jako společenská naléhavost zavedení posléze uvedené právní úpravy.

Právní teorie rozlišuje dvě formy retroaktivního účinku právní normy, z nichž jedna je zásadně nepřípustná (pravá) a druhá zásadně přípustná (nepravá) - z obou lze v odůvodněných případech činit výjimky (blíže viz nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 145). Jak plyne z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96, obecně přípustná nepravá retroaktivita může být shledána nepřípustnou tehdy, je-li právní úpravou, zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva (B. Pieroth, Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Maßstäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin 1981, s. 380-381)“.

Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (bod 148) dále vyslovil, že v souvislosti s otázkou přípustnosti nepravé retroaktivity je nezbytné akcentovat samotné legitimní očekávání, jehož relevantní podstatou je majetkový zájem, který spadá pod ochranu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02 či nález sp. zn. Pl. ÚS 9/07, body 80 a násl.). Později uvedené ustanovení stanoví právo každého pokojně užívat svůj majetek. Podle ustálené judikatury Evropského soudu pro lidská právaje přitom pojem majetek třeba vykládat tak, že má autonomní rozsah, který není omezen na vlastnictví hmotného jmění a nezávisí na formální kvalifikaci vnitrostátního práva (Broniowskiproti Polsku - rozsudek ze dne 22. června 2004, stížnost č. 31443/96, bod 129). Může zahrnovat jak existující majetek, tak i majetkové hodnoty, včetně pohledávek, na jejichž základě stěžovatel může tvrdit, že má přinejmenším legitimní očekávání dosáhnout určité realizace vlastnického práva. Ústavní soud k tomuto principu v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva uvedl, že „z ní zřetelně vystupuje pojetí ochrany legitimního očekávání jako majetkového nároku, který byl již individualizován právním aktem a nebo je individualizovatelný přímo na základě právní úpravy“ [nález sp. zn. Pl. ÚS 50/04 ze dne 8. 3. 2006 (N 50/40 SbNU 443; 154/2006 Sb., též nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02], K porušení čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě může dojít i ze strany zákonodárce, bylo-li by změnou zákona znemožněno nabytí majetku, k němuž určitým subjektům svědčilo legitimní očekávání (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02).

Z právě uvedeného plyne, že vznik právního nároku zakládá jednotlivci legitimní očekávání (například v podobě zmnožení majetku). Jednou nabytý právní nárok lze dodatečně měnit jedině za předpokladu, že je novou právní regulací sledován veřejný zájem vyššího stupně intenzity, než jaký požívají principy plynoucí z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Je proto neústavní jednání zákonodárce, které uvedené požadavky nerespektuje a vykazuje znaky libovůle nebo zneužití práva.

Podle preambulí a úvodních ustanovení restitučních předpisů přijatých po roce 1989 je jejich účelem „snaha zmírnit následky některých majetkových a jiných křivd“ vzniklých v období let 1948 až 1989 [předně viz § 1 zákona č. 403/1990 Sb., o zmírnění následků některých majetkových křivd, dále např. též preambuli či § 1 zákona č. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, preambuli zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, (dále jen „zákon o půdě“) či preambuli a § 1 zákona o majetkovém vyrovnání], tedy v době nesvobody, kdy „byl režim založený na komunistické ideologii, který rozhodoval o řízení státu a osudech občanů v Československu ..., zločinný, nelegitimní a zavrženíhodný“ (§ 2 odst. 1 zákona č. 198/1993 Sb., o protiprávnosti komunistického režimu a o odporu proti němu).

V době nesvobody byla náboženská víra a její projevy často důvodem pro politickou perzekuci, což se projevilo i v majetkových poměrech jednotlivých církví (viz zákon č. 218/1949 Sb., o hospodářském zabezpečení církví a náboženských společností státem, v původním znění). Zákonodárce přijímající zákon o majetkovém vyrovnání si toho byl vědom, jak plyne například z jeho preambule: „Parlament, pamětliv trpkých zkušeností z dob, kdy lidská práva a základní svobody byly na území dnešní České republiky potlačovány, odhodlán střežit a rozvíjet zděděné kulturní a duchovní bohatství, veden snahou zmírnit následky některých majetkových a jiných křivd, které byly spáchány komunistickým režimem v období let 1948 až 1989, vypořádat majetkové vztahy mezi státem a církvemi a náboženskými společnostmi jako předpoklad plné náboženské svobody a umožnit tak obnovením majetkové základny církví a náboženských společností svobodné a nezávislé postavení církví a náboženských společností, jejichž existenci a působení pokládá za nezbytný prvek demokratické společnosti... „

Přestože neexistuje základní „právo na restituci“ rozhodl-li se zákonodárce zmírnit některé křivdy nastalé v době nesvobody formou restitučního zákonodárství, pak jsou soudy podle čl. 90 Ústavy povolány k tomu, aby ve své rozhodovací činnosti vykládaly restituční zákony způsobem umožňujícím naplnění jejich účelu a aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu na jejich základě nabytým právům [viz nález sp. zn. IV. ÚS 302/99 ze dne 9. 2. 2000 (N 24/17 SbNU 177)]. Takovýto postup odpovídá subjektivnímu právu jednotlivce na soudní ochranu jeho práv plynoucímu z čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.

Ustanovení čl. 11 odst. 1 Listiny garantuje jednotlivci (fyzické i právnické osobě) ústavně chráněné právo vlastnit majetek. Z judikatury Ústavního soudu plyne, že „[z]ásah do garance vlastnictví jako základního práva je možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, na kterou jsou kladeny požadavky odpovídající nárokům z testu proporcionality. Taková právní úprava musí rovněž odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu, a tak musí být jasná a přístupná, její důsledky musí být předvídatelné, musí omezovat exekutivní diskreci a musí být dána možnost posoudit rozhodování exekutivy o zásazích do vlastnictví nezávislými a nestrannými soudy“ (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 37).

Ukládání daní a poplatků, které je možné jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), představuje jeden z legitimních, ústavně akceptovatelných důvodů omezení práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny), neboť sleduje veřejný zájem na shromažďování finančních prostředků pro zabezpečování veřejných statků (opatřování příjmů / naplňování státního rozpočtu). Aby mohl být stát dobrým nástrojem ve službách člověka, musí mít pro svou činnost dostatečné zdroje, jejichž podstatnou část získává právě díky institucionalizaci povinného veřejnoprávního plnění platit daně (nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 38). Listina v případě daní omezení vlastnického práva předpokládá, má-li zákonodárce ústavní zmocnění zdaňovat, s širokým prostorem pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní.

Daně a daňový systém plní tři základní funkce - alokační, distribuční a stabilizační, jejichž nastavení náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Chtěl-li by Ústavní soud hodnotit jejich protiústavnost, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Ve zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (bod 58) proto konstatoval, že efektivitu daní zpravidla nepřezkoumává, s výhradou případů, kdy by neefektivita určité daně založila zřejmou nerovnost v daňovém zatížení jednotlivých tuzemců. Ústavnímu soudu přísluší jen přezkoumávat, zda daňová opatření nezasahují do ústavně garantovaného majetkového substrátu vlastníka, zdaje nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná.

V posledně citovaném nálezu Ústavní soud přehledně shrnul rovněž metodologii přístupu k ústavněprávnímu přezkumu legislativy v oblasti správy daní a poplatků. Při zkoumání ústavnosti právní úpravy, kterou jsou poplatníkům ukládány daně, vychází Ústavní soud zásadně z modifikované verze principu proporcionality a zkoumá případné porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s dodržením principu rovnosti: „Rozlišování vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu: může působit jednak jako akcesorický princip, který zakazuje diskriminovat osoby při výkonu jejich základních práv, a jednak jako neakcesorický princip zakotvený v čl. 1 Listiny, který spočívá ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů. Jinými slovy, ve druhém případě jde o princip rovnosti před zákonem, který je skrze čl. 26 [Paktu] součástí českého ústavního pořádku ... „ (viz opět nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 56).

Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že je věcí státu, aby rozhodl, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí vyplývat, že tak činí ve veřejném zájmu a ve jménu veřejných hodnot [viz již nález sp. zn. Pl. ÚS 33/96 ze dne 4. 6. 1997 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.) vztahující se přímo k restitučnímu zákonodárství].

V souvislosti se zásadou rovnosti a zákazu diskriminace dále Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 uvedl, že intenzita ústavního přezkumu v daňové oblasti není primárně závislá na skutečnosti, zda k nerovnému zacházení dochází ve vztahu k jinému ústavně zaručenému právu (akcesoricky, viz čl. 3 odst. 1 Listiny, čl. 14 Úmluvy), či nikoli (neakcesorický, viz čl. 1 Listiny nebo čl. 26 Paktu). Klíčový je zejména důvod odlišného zacházení, tj. stanovený rozlišovací znak (např. rasa, pohlaví, národnost, původ, věk, vyznání, majetek), a zároveň konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně zacházeno (např. záruky politických práv či povinnost platit daně); tomu následně musí odpovídat nároky kladené Ústavním soudem na zdůvodnění legitimity odlišného zacházení.

Pro případné využití uvedené modifikované podoby testu proporcionality je třeba nejprve postavit najisto, zdaje předmětem napadené právní úpravy daň ve shora vymezeném smyslu. Ústavní soud v minulosti již vícekrát dospěl k závěru, že uvalením daně se zákonodárce pokoušel zastřít svůj skutečný úmysl, odlišný od cíle optimálně naplnit státní pokladnu. Například v případě retroaktivního snížení a zdanění státní podpory (stavební spoření), na kterou již adresátům právních norem vznikl nárok, Ústavní soud konstatoval, že „[ú]čel zdanění se však v takovémto případě odlišuje od zdanění jiných příjmů, neboť nevede k posílení příjmové části státního rozpočtu. Ve své podstatě se jedná o nepřímou formu snížení jeho výdajů, resp. stanovení jejich výše, neboť jeho prostřednictvím zůstává část výdaje dále ve státním rozpočtu nebo se do něj vrací“ (nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 179). Jinými slovy Ústavní soud upozornil, že vznikl-li již určitému subjektu individualizovaný nárok na konkrétní plnění ze strany státu, nelze do něj svévolně zasahovat bez ohledu na to, zda tak zákonodárce učiní přímo, nebo dodatečným stanovením daňové povinnosti, jež se od přímého snížení liší pouze svým označením; jinak zákonodárce porušuje princip právní jistoty podle čl. 1 odst. 1 Ústavy (potažmo zákaz pravé retroaktivity - k tomu viz dále) a legitimního očekávání podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.

Jestliže je tedy namístě učinit závěr, že určitou „daň“ nelze v rámci přezkumu ústavnosti považovat za daň, nýbrž za změnu právního nároku, promítá se tato skutečnost nevyhnutelně do ústavních kritérií pro její posouzení - slouží-li určité ústavní principy a základní práva k ochraně jednotlivce před zásahem ze strany veřejné moci, nemůže míra ochrany být v jednom ze dvou srovnatelných případů nižší jen z toho důvodu, že zákonodárce použil pro stejnou regulaci odlišné označení (nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 181).

Zásada pacta sunt servanda, tedy že smlouvy mají být dodržovány, je jedním z klíčových principů právního státu vyplývajících z čl. 1 odst. 1 Ústavy, k němuž se Ústavní soud plně hlásí [pilotně např. nález ze dne 7. 10. 1996 sp. zn. IV. ÚS 201/96 (N 96/6 SbNU 197), dále nález sp. zn. II. ÚS 3292/09 ze dne 8. 7. 2010 (N 140/58 SbNU 163) či z poslední doby nálezy ze dne 17. 10. 2017 sp. zn. I. ÚS 1653/17 (N 192/87 SbNU 175), ze dne 4. 6. 2019 sp. zn. II. ÚS 996/18 či ze dne 17. 7. 2019 sp. zn. I. ÚS 1091/19], neboť odráží povahu soukromého práva, podstatu smluvních vztahů a s tím spojenou hospodářskou a společenskou funkci smlouvy [např. nález sp. zn. I. ÚS 436/05 ze dne 10. 7. 2008 (N 129/50 SbNU 131)].

Právě v nálezu sp. zn. I. ÚS 1653/17 (bod 36) Ústavní soud shrnul, že dojde-li ke shodě projevené vůle dvou stran, která není zákonem zakázána (čl. 2 odst. 3 Listiny), a vznikne-li smlouva, je to právě zásada pacta sunt servanda, jež garantuje, že smlouva a její právní důsledky budou ze strany veřejné moci respektovány a že bude možné domoci se práv a povinností z ní plynoucích.

Zásadu pacta sunt servanda Ústavní soud přímo ve vztahu ke smlouvám uzavřeným mezi státem a oprávněnými církvemi a náboženskými společnostmi podle zákona o majetkovém vyrovnání zdůraznil již v nálezu sp. zn. III. ÚS 3397/17 (bod 37), podle kterého je paušální finanční vypořádání podle § 15 zákona o majetkovém vyrovnání součástí zmírnění majetkových křivd (tam, kde zákonodárce o možnosti vydání majetku z různých důvodů nerozhodl). Jeho realizace v ročních splátkách byla podmíněna souhlasem dotčených církevních subjektů vyjádřeným ve smlouvě o vypořádání podle § 16 tohoto zákona - bylo tak do budoucna založeno legitimní očekávání spočívající v důvěře v právo, které by dlužník-stát mohl v budoucnu měnit. Při ústavně konformním výkladu tohoto právního institutu je proto nutné vycházet z předpokladu, že nejde pouze o rozhodnutí zákonodárce, nýbrž také o následné uzavření předmětných smluv (jeho occasio legis) zakládající legitimní očekávání obou stran, že dosažená dohoda bude dodržována jako výsledek jednání státu s dotčenými církevními subjekty.

Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, že novela zákona nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona [viz např. usnesení sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 ze dne 15. 8. 2000 (U 27/19 SbNU 271)]. Napadnout lze proto v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy zásadně pouze zákon novelizovaný; výjimku představují případy, kdy je namítána otázka legislativní pravomoci, kompetence nebo procedury přijetí novelizujícího zákona, jež je mimoběžná s obsahovou stránkou zákona novelizovaného.

Stejně tak je nutno učinit výjimku ve vztahu k derogačnímu ustanovení novelizujícího zákona, neboť z povahy věci není možné napadnout v novelizovaném předpisu ustanovení, které bylo vypuštěno. Tvrzenou protiústavnost derogace původního ustanovení proto nelze zhojit jinak než zrušením příslušné derogující pasáže novelizujícího zákona. Je otázkou, řešenou v minulosti v judikatuře Ústavního soudu rozdílně, jaké účinky rozhodnutí Ústavního soudu, jímž je derogováno derogační ustanovení, vyvolá (vývoj je rekapitulován naposledy v usnesení sp. zn. Pl. ÚS 26/13 ze dne 5. 8. 2014). Dosud se judikatura Ústavního soudu ustálila na stanovisku, podle kterého samotným zrušením zrušovacího ustanovení v novele zákona nedochází bez dalšího k „obživnutu původní právní úpravy [nález sp. zn. I. ÚS 1696/09 ze dne 8. 2. 2011 (N 13/60 SbNU 127); nález sp. zn. I. ÚS 1927/09 ze dne 21. 3. 2011 (N 50/60 SbNU 593); nález sp. zn. I. ÚS 504/10 ze dne 21. 3. 2011 (N 51/60 SbNU 609)], neboť by tím Ústavní soud překročil své zákonem stanovené kompetence a vybočil z role tzv. negativního zákonodárce.

Jelikož ani Parlament nesmí rezignovat na svoji povinnost chránit základní práva a svobody, může Ústavní soud „předjímat, že zákonodárce této povinnosti nedostojí, a proto je mu otevřen prostor k úvaze, zda v zájmu naplnění svého jediného úkolu - ochrany ústavnosti a základních práv a svobod zaručených ústavním pořádkem - stanoví další následky svého rozhodnutí. Povaha těchto následků se však vždy bude odvíjet od jedinečnosti skutečností, za kterých k řízení před Ústavním soudem došlo, jakož i od charakteru ohroženého (porušeného) základního práva nebo svobody“ [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 20/05 ze dne 28. 2. 2006 (N 47/40 SbNU 389; 252/2006 Sb.)]. V minulosti proto nastaly i případy, kdy Ústavní soud „obživnutu zrušených ustanovení připustil a stanovil, že účinkem jeho derogačního nálezu je obnovení stavu před přijetím novelizujícího zákona, tj. „rehabilitace“ zrušeného ustanovení [nález sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ze dne 30. 11. 1994 (N 59/2 SbNU 155; 8/1995 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 2/02],

Lze uzavřít, že většinový názor Ústavního soudu (a contrario viz odlišná stanoviska k usnesení sp. zn. Pl. ÚS 26/13) stojí na tezi, podle níž jednou zrušené ustanovení zásahem Ústavního soudu zásadně „neožívá“, neshledá-li Ústavní soud existenci výjimečných důvodů, pro něž je k tomuto ojedinělému opatření třeba sáhnout, neboť nápravy způsobeného protiústavního stavu nelze dosáhnout jinak a od zákonodárce nelze očekávat, že by nežádoucí stav v dohledné době napravil prostřednictvím své zákonodárné kompetence. Rozhodujícím je v tomto případě okamžik nabytí účinnosti právní úpravy, jež je před Ústavním soudem napadána pro svou protiústavnost: „Jakkoliv by se případný derogační zásah Ústavního soudu měl zásadně vztahovat k novelizovanému ustanovení, za situace, kdy je protiústavnost spatřována v samotném faktu zrušení předchozí zákonné úpravy, lze za účelem zachování právní jistoty připustit, že předmětem ústavního přezkumu bude i příslušné novelizující ustanovení novely zákona. Tím se zajistí, že novelizací nedojde ke zrušení právního předpisu nebo jeho části za situace, kdy by absence právní úpravy měla za následek protiústavní stav." [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 35/17 ze dne 19. 6. 2018 (135/2018 Sb.), bod 44].

Ustanovením § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů má být s účinností od 1. 1. 2020 zavedena povinnost církví a náboženských společností, jež se státem uzavřely smlouvy o vypořádání na základě § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, zdaňovat roční splátky dohodnuté finanční náhrady inkasované v budoucnu (přesněji: ruší se původní osvobození finanční náhrady od daně z příjmů). Ústavní soud dospěl k závěru, že uvedená úprava z ústavněprávního hlediska s ohledem na rekapitulované obecné principy nemůže obstát, a to z několika důvodů.

Předně v daném případě z materiálního hlediska nejde podle Ústavního soudu o daň (tou je pouze formálně), nýbrž fakticky o snížení finanční náhrady (mutatis mutandis srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 179-184), a to ještě finanční náhrady sloužící ke zmírnění majetkových křivd spáchaných v době totality komunistickým režimem, jež z povahy věci nemůže být příjmem v daňovém slova smyslu. Tímto „zastřeným“ záměrem se netajili předkladatelé zákona, vláda vyslovující své souhlasné stanovisko ani další poslanci vystupující na podporu přijetí návrhu zákona č. 125/2019 Sb. při jeho projednávání v Poslanecké sněmovně (např. vystoupení návrh předkládajících poslanců Vladimíra Koníčka, Milana Ferance, místopředsedy Poslanecké sněmovny Tomia Okamury a dalších - viz stenografický záznam prvního čtení návrhu zákona č. 125/2019 Sb. ze sedmé schůze Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018). Například poslanec Feranec sdělil k projednávanému návrhu zákona na uvedené schůzi následující: „... nebudeme hlasovat ani o zákonu o restitucích jako takovém. Budeme toliko rozhodovat o tom, jestli pustíme do druhého čtení zákon, který umožní zdanit finanční náhrady za nevydaný majetek, neboť dle předkladatelů tyto finanční náhrady byly určeny v nepřiměřeně vysoké výši.“ Vláda v souhlasném stanovisku vyjádřila obavy z hrozícího zásahu do legitimního očekávání oprávněných subjektů; následně ve svém vyjádření k posuzovaným návrhům připustila, že dopad předmětného zdanění do státního rozpočtu může být minimální, případně žádný, ocitne-li se některá z dotčených církví v hospodářské ztrátě.

Přestože materie vyrovnání státu s církvemi je jedinečná a těžko srovnatelná s jakýmikoli jinými státními politikami (vyjma ostatních restitučních zákonů), v jistém ohledu lze nyní posuzovaný pokus zákonodárce o „zdanění“ finančních náhrad z hlediska jeho faktického záměru a časového účinku připodobnit k případu státní podpory stavebního spoření, na jejíž poskytnutí spořícím osobám v určitém okamžiku vznikl právní nárok, spolu s ním i legitimní očekávání jeho splnění, a proto její výši nebylo možné ústavně akceptovatelným způsobem bez vážného důvodu změnit (snížit) - viz nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, body 182-184. Ústavní soud nezpochybňuje, že daňová oblast je „doménou“ státu, který může vrchnostensky ukládat daňové povinnosti podle svého uvážení (vůle zákonodárce). Daně se vybírat musejí a musejí se i platit, aby stát mohl vůbec fungovat a účelně se svými příjmy hospodařit. Daně dokonce v odůvodněných případech nemusejí sledovat jen fiskální účel (např. naplnění veřejného zájmu na ochraně zdraví při zdanění tabákových výrobků či alkoholu). V případě „zdanění církevních restitucí“ zjevně nešlo ze strany státu od počátku primárně o poctivou snahu naplnit státní pokladnu ani o jiný legitimní cíl, ale o faktické snížení dohodnuté finanční náhrady určené na zmírnění majetkových křivd a bezdůvodné sankcionování církví a náboženských společností (viz stenografický záznam vystoupení poslance Koníčka, předkladatele návrhu zákona č. 125/2019 Sb., v úvodu projednávání bodu 12 na 7. schůzi Poslanecké sněmovny, konané dne 28. 2. 2018), jež může v konečném důsledku ohrozit jejich činnost a tím zasáhnout do náboženských svobod garantovaných čl. 15 odst. 1 ačl. 16 odst. 1 Listiny.

Jelikož zákonodárce nesledoval napadenou úpravou legitimní cíl a nevycházel ani z žádných podstatných socioekonomických změn ve společnosti, nebylo by naopak přiléhavé aplikovat na věc závěry nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 ze dne 15. 5. 2012 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.), v němž Ústavní soud k problematice snížení státní podpory poskytované provozovatelům fotovoltaických elektráren zavedením daně darovací z bezúplatně nabytých povolenek a zrušením osvobození od daně z příjmů (za použití metodiky přezkumu daňové věci) uvedl, že princip právní jistoty nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, neboť ta podléhá mimo jiné sociálně-ekonomickým změnám. Zdrženlivost Ústavního soudu není proto co do míry přezkumu ústavnosti napadené úpravy a ve vztahu k proporcionalitě zásahu, zejména s ohledem na garance podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, namístě.

Stěžejním důvodem neústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 125/2019 Sb., je především porušení práva na legitimní očekávání dotčených církví a náboženských společností, a to ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy - tedy obecného očekávání, že sliby státu budou splněny, zvláště, jde-li o oblast restitucí, a sekundárně očekávání ve smyslu čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě - jako derivátu majetkového práva, tedy již jasně finančně vyčíslitelného závazku, z nějž ono očekávání plyne [viz k tomu v bodě 41 citovaný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Broniowski proti Polsku, srov. také nález sp. zn. Pl. ÚS 12/14 ze dne 16. 6. 2015 (N 109/77 SbNU 577; 177/2015 Sb.)]. Zmíněné legitimní očekávání ve prospěch církví a náboženských společností vzniklo ve dvou hlavních krocích - nejprve v podobě blokačního ustanovení § 29 zákona o půdě, v původním znění, z počátku 90. let a navazující judikatury Ústavního soudu potvrzující, že zde církvím a náboženským společnostem očekávání svědčí a zákonodárce je musí naplnit. V návaznosti na uvedené zákonodárce jako druhý krok přijal zákon o majetkovém vyrovnání, kterým obecné očekávání konkrétně naplnil stanovením konkrétních částek a plateb. Právě s ohledem na hodnoty uvedené výše v bodech 61-65 je uvedené očekávání nenarušitelné a vytváří právo na ochranu již jednou nabytých práv (srov. shodně i nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, body 35-39).

Jestliže zákonodárce napadenou úpravou nesledoval jiný legitimní veřejný zájem, který by nadto musel být vyšší intenzity, než jsou právě popsané principy chráněné čl. 1 odst. 1 Ústavy, čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, aby mohl zamýšlený zásah do ústavně chráněného legitimního očekávání dotčených církví a náboženských společností ospravedlnit, postupoval svévolně, čímž porušil rovněž zákaz retroaktivity (viz body 39-42).

Ústavní soud se ztotožňuje s náhledem navrhovatelky i dalších navrhovatelek, podle kterého nárok na vyplacení finanční náhrady v plné výši a s ním spojené legitimní očekávání vznikly každé jednotlivé oprávněné církvi či náboženské společnosti v jediném okamžiku, a tím byl okamžik uzavření smlouvy o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání, publikované ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb. (viz bod 56). Ze zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ani z následně uzavřených smluv nelze dovodit jiný výklad; stanovení třiceti ročních splátek k vyplacení celé částky finanční náhrady uvedenou skutečnost nezpochybňuje, oprávněným subjektům vznikl v jediném okamžiku nárok na uvedené plnění jako celek. Složitá a dlouholetá vyjednávání státu s dotčenými církvemi a náboženskými společnostmi nesměřovala k tomu, aby byla později výše splátky diskutována a přehodnocována, což stvrzuje právě uzavření předmětných smluv. Dotčeným církvím a náboženským společnostem uzavřením smluv vznikl individualizovaný právní nárok na vyplacení finanční náhrady a stát v tomto směru přijal závazek poskytnout finanční náhradu v plné výši (dokonce zvýšenou o příslušnou míru inflace), který nemůže zaniknout jinak než splněním [viz § 16 odst. 2 písm. e) zákona o majetkovém vyrovnání a na ně navazující příslušná ustanovení uzavřených smluv o vypořádání, jejichž znění jsou dostupná ve sdělení Ministerstva kultury č. 55/2013 Sb.].

Dosud popsané legitimní očekávání příjemce na nabytí majetku bylo v případě církví a náboženských společností dále stvrzeno uzavřením smluv o vypořádání podle § 16 zákona o majetkovém vyrovnání. Lze tak v této souvislosti odkázat na „nejvyšší zásadu právní, resp. nejvyšší přirozenoprávní normu, od které je odvozeno veškeré právo“, tedy zásadu pacta sunt servanda - nechť jsou smlouvy dodržovány (viz nález sp. zn. II. ÚS 3292/09, bod 37). Zákonodárce v roce 2012, mj. i v důsledku dřívější judikatury Ústavního soudu (viz bod 62), s dvacetiletým odstupem přijal zákon o majetkovém vyrovnání. Důvodem, proč stát s církvemi a náboženskými společnostmi o podobě vyrovnání (na rozdíl od jiných, „běžných“ restituentů) vyjednával, je veřejný zájem na jejich existenci v demokratické společnosti (viz dále bod 84).

Skutečnost, že finanční náhrada je církvím vyplácena nikoli pouze na základě zákona, nýbrž na základě zákona v kombinaci s následně uzavřenými smlouvami, není náhodná a nepodstatná, jak z hlediska vůle dotčených církví přistoupit na podmínky nabízené státem, tak i z hlediska úmyslu vlastního sebeomezení tehdejšího zákonodárce pro časy budoucí (viz důvodovou zprávu k § 16 zákona o majetkovém vyrovnání). Ustanovení § 15 zákona o majetkovém vyrovnání výši finančních náhrad pro jednotlivé církve a náboženské společnosti deklaruje; bez následného uzavření smluv o vypořádání by samo o sobě právní účinky nevyvolalo. Jak již Ústavní soud vyslovil, „je třeba na [zákon o majetkovém vyrovnání] nahlížet jako na zvláštní typ zákona (tzv. Maßnahmengesetz), který vznikl k řešení určité situace a ve vztahu k ní je třeba jej vykládat, [neboť] sleduje určitý cíl a k jeho dosažení stanoví určité prostředky, pravidla a postupy (srov. k tomuto typu zákonů např. Schneider, H. Gesetzgebung. 3. vydání. Heidelberg: C. F. Müller Verlag, 2002, s. 142-145)“ (viz nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37). Takový zákon je omezen svým cílem a jeho dosažením se stává obsoletním. Ústavní konformitu zvláštní povahy zákona o majetkovém vyrovnání Ústavní soud potvrdil již nálezem sp. zn. Pl. ÚS 10/13 (bod 271).

Uzavřením smlouvy o vypořádání přijaly církve a náboženské společnosti výslovné ujednání, že jejich veškeré nároky vůči státu za původní majetek (vyjma nároku na naturální restituční plnění podle tohoto zákona) jsou danou smlouvou a vyplacením finanční náhrady vypořádány [viz § 16 odst. 2 písm. a) zákona o majetkovém vyrovnání, čl. 2 smlouvy o vypořádání]. Dále je součástí uzavírané smlouvy podle § 16 odst. 2 písm. g) tohoto zákona (a následně podle čl. 5.2 smlouvy) ujednání, že účel smlouvy se řídí zákonem ve znění účinném ke dni uzavření smlouvy. V čl. 5.1 každé z uzavřených smluv o vypořádání se proto stát i dotčená církev či náboženská společnost zavazují smlouvu dodržovat a nemařit její účel (vymezený samotným zákonem o majetkovém vyrovnání - viz body 63-65). Pro názornost Ústavní soud uvádí znění čl. 5 vzorové smlouvy o vypořádání, již stát s církvemi a náboženskými společnostmi jmenovanými v § 15 zákona o majetkovém vyrovnání uzavřel:

Článek 5

Společná ustanovení

Stát se tedy prostřednictvím moci zákonodárné a následně při uzavírání smluv i moci výkonné zavázal k dodržení přijatých závazků, v nichž vystupoval jako jedna ze smluvních stran. Následně však v jiné roli, a to z pozice moci veřejné, se stát pokouší změnit obsah předmětných smluv zákonem, který nesplňuje požadavky stanovené ústavním pořádkem, to znamená, porušuje legitimní očekávání jedné ze stran a postupuje nepřípustně retroaktivně (nepřípustná nepravá retroaktivita). Jednou zákonem i smluvně přiznaná výše finanční náhrady založila legitimní očekávání věřitelů (dotčených církví a náboženských společností), že závazek dlužníka (státu) bude dodržen v plné výši, a vytvořila jim právo na ochranu jednou nabytých práv (viz bod 73). Nárok na vyplacení finanční náhrady v zákonem i smlouvami stanovené výši vznikl jako celek okamžikem uzavření smluv; skutečnost, že její splatnost byla rozložena do třiceti ročních splátek, na uvedeném nic nemění (k tomu blíže viz body 75-76). Na tomto místě je vhodné znovu připomenout nález sp. zn. III. ÚS 3397/17, bod 37, v němž se zdůrazňuje, že při ústavně konformním výkladu paušálního finančního vypořádání mezi státem a církvemi je třeba vycházet z toho, že nejde pouze o rozhodnutí zákonodárce, nýbrž také o následné uzavření předmětných smluv zakládající legitimní očekávání obou stran, že dosažená dohoda bude státem dodržována jako výsledek jednání s dotčenými církevními subjekty.

Nehledě na dosud uvedené Ústavní soud pro úplnost dodává, že i kdyby přijal závěr, že jde o daň z příjmů (přestože většina Poslanecké sněmovny ani vláda se nesnažily zastírat pravý smysl napadené úpravy), napadené ustanovení by neobstálo ani optikou testu vyloučení extrémní disproporcionality, neboť zakládá neodůvodněnou nerovnost mezi adresáty daňových norem - v několika aspektech zároveň.

Zaprvé nelze přehlédnout, že církve a náboženské společnosti oprávněné k restitučnímu plnění ze strany státu podle zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, ať již ve formě naturální, nebo finanční náhradou, jsou jedinými restituenty, jejichž vzniklá pohledávka (jež není příjmem, nýbrž obnovou původní majetkové podstaty) má podléhat daňové povinnosti - žádné jiné majetkové restituce ani náhrady újmy zdanění nepodléhají. Zdanění náhrad za způsobené majetkové křivdy spáchané v době nesvobody komunistickým režimem popírá účel restitucí - mají-li být křivdy alespoň částečně zmírněny, nelze je nejprve zmírnit a následně „danit" (reálně snižovat, čili redukovat jednou přiznané zmírnění křivd). Ústavní soud v přijetí napadené právní úpravy nenachází z hlediska smyslu výběru daní a jejich významu pro státní rozpočet žádnou racionální potřebu. Odkaz vlády na nepřiměřenost schválené výše finanční náhrady není relevantní argumentací bez předložení pádných důkazů za nezměněného ekonomického stavu země (viz body 66-67). Již v Poslanecké sněmovně byly ostatně v rámci rozpravy k návrhu zákona č. 125/2019 Sb. vysloveny pochybnosti o tom, zda církevní restituce obstojí ve srovnání s jinými restitučními předpisy jako celkem, co se týče rozsahu restituovaného majetku z hlediska rovnosti přístupu ke všem oprávněným osobám (fyzickým i právnickým) a dodržení základních principů demokratického právního státu postulovaných v čl. 1 odst. 1 Ústavy.

V tomto ohledu neobstojí argument vlády, podle kterého mezi adresáty norem zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, nerovnost založena není, neboť příjmy podle tohoto zákona jsou zdaněny všem stejně. Je nutno přisvědčit navrhovatelce, že vláda zvolila nepřípustně zužující množinu subjektů k porovnání. Rozhodujícím ukazatelem jsou všichni příjemci restitučního plnění ze strany státu, lhostejno, podle kterého restitučního předpisu jim oprávnění vzniklo. Kromě toho napadené ustanovení vytváří neospravedlněný rozdíl v postavení církví a náboženských společností, v jejichž případě převládala naturální forma restituce, oproti jiným, které byly v převážné míře odkázány na formu finanční náhrady. S tím souvisí i další aspekt nedůvodně založené nerovnosti, kterým je racionálně neopodstatněný rozdíl co do „zdanění" jednotlivých forem vydaného restitučního plnění, tj. naturálního vrácení věci a finanční náhrady. Smyslem obojího je vrácení majetku, jejž stát v době nesvobody nepřípustně zabavil. Finanční náhrada přichází na řadu pouze tam, kde zabavený majetek není z nejrůznějších důvodů možné vydat zpět v původní podobě, není však důvod přistupovat k ní jinak.

Ústavní soud přitom stále neztrácí ze zřetele, že část finančních náhrad určených k vyplacení slouží k naplnění účelu odluky církve od státu - skutečnost, která byla při přijímání zákona č. 125/2019 Sb. akcentována na podporu legitimity „zdanění" finančních náhrad. Uvedený aspekt nicméně nezpochybňuje závěr, že jednou vzniklý právní nárok na výplatu celé finanční náhrady neopravňuje budoucího zákonodárce k jeho jednostrannému snížení jakoukoli cestou, právě naopak. Jednak není technicky možné stanovit přesnou hranici restituční (primární) a vyrovnávací složky finanční náhrady u každé jednotlivé církve či náboženské společnosti a přistupovat ke každé z nich z hlediska přezkumu jednotlivě a odlišně. Dále je třeba zdůraznit, že hospodářská odluka církve od státu není pro stát i jeho rozpočet nevýhodná, neboť vedle naplnění požadavků náboženských svobod (čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny) z materiálního hlediska odpadnou výdaje státního rozpočtu v podobě financování platů duchovních a dalších výdajů registrovaných církví a náboženských společností (viz důvodovou zprávu k § 17 zákona o majetkovém vyrovnání).

Má-li být proces odluky církve od státu v budoucnu zdárně dokončen, je právě pro menší církve nezbytné vytvořit adekvátní podmínky, aby se na novou situaci mohly připravit, nedisponují-li z historických důvodů vlastním majetkem schopným produkovat potřebné příjmy. Ústavní soud dospěl k závěru, že bez tohoto kroku by v případě malých církví naplnění druhého z účelů zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, tedy jejich odluky od státu, nebylo reálné, neboť by bez adekvátního plnění za současného odepření příspěvků ze strany státu zanikly. Zmíněná důvodová zpráva k § 17 zákona o majetkovém vyrovnání k tomu uvádí: „Účelem zaváděného institutu přechodného financování je umožnit dotčeným církvím a náboženským společnostem přizpůsobit se - po více než 60 letech trvající majetkové závislosti na státu - nové ekonomické situaci, kdy stát již nadále přímo nefinancuje jejich duchovní ani jim nepřispívá na úhradu dalších nákladů.“ Pluralita náboženských subjektů je přitom veřejným zájmem (církve a náboženské společnosti představují celospolečenský přínos jak pro své věřící, tak i pro širší veřejnost svou činností v oblasti sociálních služeb, charity, zdravotnictví, kultury či vzdělávání) a současně předpokladem k naplnění základních náboženských svobod podle čl. 15 odst. 1 a čl. 16 odst. 1 Listiny [nález sp. zn. Pl. ÚS 6/02 ze dne 27. 11. 2002 (N 146/28 SbNU 295; 4/2003 Sb.); nález sp. zn. Pl. ÚS 9/07].

Jinými slovy, stát má zájem jak na odluce církve od státu, s níž je po uplynutí přechodného období podle zákona o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, spojena finanční nezávislost registrovaných církví a náboženských společností (tedy jejich odstřižení od pravidelných příjmů ze státního rozpočtu), tak i na zachování jejich existence a plurality, neboť plní nenahraditelnou společenskou úlohu a slouží veřejnému zájmu nejen ve vztahu ke svým příslušníkům a sympatizantům. Navrhovatelka přiléhavě uvádí, že byl-li stát aktérem dohody, podle které byla přerozdělena restituční finanční náhrada náležící původně Církvi římskokatolické mezi další církve (viz obecnou část důvodové zprávy návrhu zákona o majetkovém vyrovnání, s. 37, či nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 233), nemůže se později dovolávat absence restitučního charakteru finanční náhrady u církví, v jejichž případě plní finanční náhrada více účel odlukový než restituční - s tím, že by „zdanění" finanční náhrady bylo legitimní.

Ústavní soud s ohledem na uvedené dospěl k závěru, že § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. a zákona č. 125/2019 Sb., je neústavní a jeho deficity nelze překlenout ani ústavně konformním výkladem, neboť takový neexistuje. Proto část uvedeného ustanovení v rozsahu napadených slov zrušil.

Eventuálním petitem byl napaden novelizující zákon č. 125/2019 Sb. jako celek obsahující tři části. Část první (čl. I) vypouští s účinností od 1. 1. 2020 z právního řádu § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání, podle kterého předmětná finanční náhrada není předmětem daně, poplatku ani jiného obdobného peněžitého plnění. Částí druhou (čl. II) se do § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů vkládají napadená slova „s výjimkou finanční náhrady“. Část třetí (čl. III) stanoví účinnost zákona č. 125/2019 Sb. dnem 1. 1. 2020. Argumentace navrhovatelek odůvodňující návrh na zrušení novelizujícího zákona č. 125/2019 Sb. směřuje pouze proti jeho části první (čl. I) - vypuštění § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání z právního řádu považují za nebezpečné odstranění pojistky proti tomu, aby v budoucnu nedocházelo k dalším (jakkoli zastřeným) pokusům o umělé snížení přiznaných finančních náhrad.

Ústavní soud se návrhem zabýval právě pouze co do části první napadeného zákona, protože část druhá [novelizace § 18a odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů] byla konzumována napadením samotného novelizovaného ustanovení (novela zákona zásadně nemá samostatnou existenci, neboť její obsah se stává součástí textu novelizovaného zákona - viz výše body 57-58) a část třetí obsahuje pouze ustanovení o účinnosti napadené novely, jež samo o sobě není způsobilé protiústavního dopadu.

Ani ve vztahu k části první zákona č. 125/2019 Sb., kterou se vypouští § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání, Ústavní soud neshledal s ohledem na svoji ustálenou rozhodovací praxi návrhy důvodnými.

Samotným zrušením § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání ke zdanění finančních náhrad přímo nedochází, čímž nelze říci, že by jeho zakotvení v právním řádu bylo bez významu. Jeho důležitý význam spočívá spolu s dalšími pojistkami, jež zákon o majetkovém vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje, v deklaraci připravenosti státu plnit své závazky ve smluvené výši, na niž nebude mít budoucí složení Parlamentu vliv. Pouze psychologický efekt § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání nicméně nepostačuje k tomu, aby Ústavní soud mohl konstatovat protiústavní stav vlivem absence § 15 odst. 6 zákona o majetkovém vyrovnání v právním řádu a přistoupit k tak mimořádnému kroku, jakým je zrušení novelizujícího předpisu (viz body 59-60).

V rozsahu § 15 a 16 ostatně zákon o majetkovém vyrovnání mimořádně (a ústavně konformně - viz nález sp. zn. Pl. ÚS 10/13, bod 271) sloužil k jednorázovému naplnění předvídaných skutečností a jejich naplněním se stal v právním řádu obsoletním, neboť vznik nároku jím předvídaného byl podmíněn a završen až uzavřením smlouvy o vypořádání, která je nyní samostatně schopna existenci závazku garantovat (viz bod 77). Jakákoli legislativní změna dosavadního znění § 15 a 16 zákona o majetkovém vyrovnání již proto vyvolané právní následky nemůže změnit. Na postavení a založených nárocích církví a náboženských společností odmítnutí návrhu v daném rozsahu nic nemění -jejich jednou nabytá práva požívají ochrany a je zapovězeno do nich svévolně zasahovat.

Ústavní soud proto návrhy na zrušení novelizujícího zákona č. 125/2019 Sb. v celém rozsahu odmítl pro zjevnou neopodstatněnost [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/1998 Sb.].