6. Platební a dodatečný platební výměr neodchylující se od daně tvrzené daňovým subjektem
§ 140 odst. 1 a 4, § 144 odst. 1 a 4 DŘ
I. | Nesouhlasí-li daňový subjekt s daní vyměřenou platebním výměrem vydaným podle § 140 odst. 1 DŘ, může podat opravné daňové přiznání či dodatečné daňové přiznání, a tím vyvolat zahájení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, eventuálně lze přímo proti takovému platebnímu výměru brojit žalobou dle § 65 SŘS. |
II. | V řízení o žalobě proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému dle § 144 odst. 1 DŘ se nelze s úspěchem dovolávat přezkumu otázek, které nebyly v doměřovacím řízení řešeny a pro které doměřovací řízení nebylo zahájeno. |
Rozsudek KS v Praze z 28. 4. 2020, sp. zn. 54 Af 16/2018
K věci: Žalobce podal v březnu 2017 přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, načež žalovaný správce daně vydal dne 10. 4. 2017 platební výměr, v němž se vyměřená daň neodchylovala od daně tvrzené v daňovém přiznání a proti němuž dle § 140 odst. 4 DŘ nebylo odvolání přípustné.
V květnu 2017 žalobce neúspěšně požádal o přezkoumání platebního výměru z 10. 4. 2017, neboť se domníval, že měl být osvobozen od daně dle § 7 DNNem. V lednu 2018 se žalobce dozvěděl o změně základu daně z nabytí nemovitých věcí v souvislosti s judikaturou týkající se DPH, na což obratem reagoval tak, že podal dodatečné daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, v němž snížil svou původní daňovou povinnost o 17 404 Kč. Žalovaný pak vydal dodatečný platební výměr z 31. 1. 2018, jímž žalobci v souladu s jeho dodatečným tvrzením doměřil daň ve výši -17 404 Kč a proti němuž rovněž nebylo odvolání přípustné (§ 144 odst. 4 DŘ).
Žalobou podanou ke KS v Praze se žalobce domáhal zrušení dodatečného platebního výměru z 31. 1. 2018, přičemž tvrdil, že mu daň z nabytí nemovitých věcí neměla být doměřena, neboť na jeho věc dopadalo osvobození od daně. KS v Praze žalobu zamítl.
Z odůvodnění: Podle § 140 odst. 1 a § 144 odst. 1 DŘ platí, že pokud se vyměřovaná či doměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené či dodatečně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí výsledek vyměření či doměření oznamovat daňovému subjektu; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností.
Podle § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 DŘ neodchyluje-li se vyměřovaná či doměřovaná daň od daně tvrzené nebo dodatečně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru či dodatečnému platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl platební výměr nebo dodatečný platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.
Ustanovení § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 DŘ neumožňují podat proti rozhodnutím, v nichž se vyměřená či doměřená daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, odvolání, neboť zákonodárce dle důvodové zprávy nepředpokládal, že by daňový subjekt mohl mít důvod brojit proti výši daně, kterou sám tvrdil. Podání opravného prostředku proti rozhodnutí správce daně, který akceptoval daň tvrzenou daňovým subjektem, se skutečně může jevit na první pohled jako nesmyslné, svou logiku by však mohlo mít s ohledem na to, že daňové předpisy jsou mnohdy nejednoznačné a podléhají častým změnám. Daňový subjekt si tak nemusí být zcela jist, zda dotčené zákonné ustanovení správně aplikoval. S účinností DŘ navíc je při správě daní upřednostňováno hledisko správnosti namísto dříve uplatňovaného hlediska fiskálního. Ani k vyměření nebo doměření daně postupem dle § 140 odst. 1 či dle § 144 odst. 1 DŘ tak správce daně nemůže přistoupit automaticky a bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda lze daň vyčíslenou v řádném či dodatečném daňovém přiznání akceptovat a takto vyměřit či doměřit․ Za správné stanovení daně je správce daně odpovědný i tehdy, pokud se jeho rozhodnutí neodchyluje od žalobcem tvrzené daně. Pokud tedy správce daně stvrdí postupem dle § 140 odst. 1 nebo § 144 odst. 1 DŘ tvrzení daňového subjektu, které je v rozporu s právní úpravou (například zdaní příjem, který není předmětem daně nebo je od daně osvobozen), pak se jeho rozhodnutí může dotknout právní sféry daňového subjektu ve smyslu § 65 odst. 1 SŘS. V situaci, kdy proti rozhodnutí vydanému v intencích § 140 odst. 1 či § 144 odst. 1 DŘ není možné podat řádný opravný prostředek, lze přímo proti takovému rozhodnutí brojit žalobou. KS v Praze proto předně shledal, že žaloba podaná proti dodatečnému platebnímu výměru z 31. 1. 2018 byla přípustná.
Pokud žalobce nesouhlasil s daní vyměřenou platebním výměrem z 10. 4. 2017, měl k dispozici několik standardních nástrojů, které mohl využít ke zpochybnění výše vyměřené daně a k obhajobě svého názoru ohledně věcného osvobození od daně podle § 7 DNNem, jejichž využitím by se současně nevystavil negativním rizikům spojeným s neuhrazením daně. Žalobce předně mohl po vydání platebního výměru z 10. 4. 2017 splnit povinnost z něj plynoucí, aby se vyhnul případným sankcím, a současně podat dodatečné daňové přiznání znějící na částku sníženou o věcně osvobozenou část, čímž by vyvolal zahájení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly a vydání rozhodnutí, proti němuž by již bylo odvolání přípustné. Otázkou osvobození od daně podle § 7 DNNem by se pak zabýval odvolací orgán a poté případně též správní soud. Tato cesta by byla nejvhodnějším způsobem, jak se domoci přezkumu právního názoru žalovaného, s nímž žalobce nesouhlasil. Vedle toho mohl žalobce podat správní žalobu podle § 65 SŘS přímo proti platebnímu výměru z 10. 4. 2017, byť tuto variantu NSS ve své judikatuře neoznačil za nejvhodnější z důvodu její rozpornosti s ideou subsidiarity soudněsprávního přezkumu činnosti veřejné správy (odst. 26 rozsudku NSS z 13. 7. 2016, sp. zn. 6 Afs 87/2016). Před uplynutím lhůty k podání řádného daňového přiznání měl žalobce mimoto možnost podat opravné daňové přiznání na částku, která podle něj odpovídala správné (nižší) výši daně z nabytí nemovitých věcí, a tím též vyvolat zahájení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly a následné vydání rozhodnutí, proti němuž by se mohl bránit odvoláním a posléze i žalobou podle § 65 SŘS.
Všemi výše uvedenými cestami žalobce mohl zpochybňovat právní názor žalovaného ohledně osvobození od daně dle § 7 DNNem a domoci se jeho přezkumu odvolacím orgánem a případně také soudem. Žalobce namísto toho podal podnět k nařízení přezkoumání platebního výměru z 10. 4. 2017, což jistě bylo možné, nicméně proti sdělení odvolacího orgánu o tom, že nebyly shledány podmínky pro zahájení přezkumného řízení, se nemohl bránit žalobou ve správním soudnictví.
Konečně až poté, co žalobce zjistil, že odvolací orgán neshledal důvod pro zahájení přezkumného řízení, podal dne 5. 1. 2018 dodatečné daňové přiznání, v němž tvrdil, že poslední známá daň je vyšší, než by měla být, a to o 17 404 Kč, a tedy požadoval snížení pravomocně vyměřené daně. Tento postup zdánlivě byl v souladu s výše uvedeným návodem, nelze však opomíjet, že žalobce v návaznosti na doporučení, jež se mu dostalo ze strany zaměstnankyně žalovaného o dva dny dříve, požadoval snížení poslední známé daně z důvodu, že daň z nabytí nemovitých věcí byla platebním výměrem z 10. 4. 2017 vyměřena ze základu daně včetně DPH, ačkoliv DPH do základu nemělo být započítáno. Doměřovací řízení se v návaznosti na podané dodatečné daňové přiznání týkalo pouze otázky snížení základu daně z nabytí nemovitých věcí o DPH. Žalovaný napadeným dodatečným platebním výměrem z 31. 1. 2018 doměřil v souladu s žalobcovým dodatečným daňovým přiznáním daň z nabytí nemovitých věcí tak, že poslední známou daň snížil o požadovaných 17 404 Kč, které odpovídaly dani vypočtené z částky DPH, jež původně byla zahrnuta do základu daně.
Lze tedy shrnout, že žalobce nevyužil žádnou z dostupných možností, jak se domoci přezkumu právního názoru žalovaného vysloveného v platebním výměru z 10. 4. 2017 ze strany odvolacího orgánu a ze strany soudu. Namísto toho požádal o snížení základu daně z nabytí nemovitých věcí o částku odpovídající DPH a v reakci na vydání tomu zcela vyhovujícímu rozhodnutí se nyní domáhá soudního přezkumu otázky, která nebyla těžištěm doměřovacího, nýbrž vyměřovacího řízení.
V situaci, kdy žalobce napadá dodatečný platební výměr z 31. 1. 2018, jímž bylo řešeno pouze snížení základu daně z nabytí nemovitých věcí o částku odpovídající zaplacené DPH (a nikoli stanovení daně z nabytí nemovitých věcí v celé jeho komplexnosti), musí žaloba respektovat tento specifický, úzce stanovený předmět doměřovacího řízení. V žalobě tak lze uplatňovat pouze žalobní body odpovídající rozhodovacím důvodům napadeného dodatečného platebního výměru (eventuálně lze brojit proti procesním pochybením, jichž se žalovaný dopustil v doměřovacím řízení). Žalobce by tedy mohl s ohledem na zaměření doměřovacího řízení zpochybňovat především výpočet částky, o kterou byl snížen základ daně a v návaznosti na to výsledná daň z nabytí nemovitých věcí či její záloha. Nemůže se však úspěšně dovolávat soudního přezkumu otázek, které v doměřovacím řízení nebyly řešeny a pro které doměřovací řízení nebylo zahájeno, a uplatňovat žalobní bod, který svým obsahem fakticky směřuje proti původnímu platebnímu výměru z 10. 4. 2017, jenž však žalobou napaden nebyl.
Mohly-li by být v řízení o žalobě proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému dle § 144 odst. 1 části věty před středníkem DŘ posuzovány jakékoli žalobní body, tedy i ty, které se bezprostředně netýkají problematiky řešené v doměřovacím řízení, neodpovídalo by to principu subsidiarity soudního přezkumu a dvojinstančnosti daňového řízení.
Komentář: Rozsudek KS v Praze řešil kromě otázky, jakými způsoby se daňový subjekt může bránit proti platebnímu výměru vydanému v souladu s jeho daňovým tvrzením, také to, jakými žalobními výtkami se soud může zabývat v řízení o žalobě směřující vůči dodatečnému platebnímu výměru. Ve vztahu k druhé z těchto problematik KS v Praze považoval za nutné rozlišovat jednak mezi situací, kdy je v doměřovacím řízení stejně jako v řízení vyměřovacím komplexně stanovována daň a kdy skutečně jde o dvě části téhož nalézacího řízení se stejným předmětem, a jednak mezi situací, kdy je doměřovací řízení zahájeno z popudu daňového subjektu za účelem vyřešení úzce specifikované otázky a kdy se opětovně neřeší stanovení daně v celé své komplexnosti. Jde-li o takovou specifickou situaci, pak v žalobě proti dodatečnému platebnímu výměru nelze znovu otevírat otázky, které již byly vyřešeny v řízení vyměřovacím. V důsledku toho se KS v Praze v publikovaném rozsudku nemohl zabývat tím, zda na žalobcovu věc dopadalo osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí.
Poznámka: Kasační stížnost nebyla podána.
Mgr. Marcela Uhříčková, Praha