16. (Ne)přípustnost zásahové žaloby v daňovém řízení
čl. 36 odst. 1 a 2 LPS
§ 65 a 82 SŘS
Právo na soudní ochranu dle čl. 36 odst. 1 a 2 LPS je zachováno i v případech, je-li proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, poskytnuta soudní ochrana až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. SŘS).
Nález ÚS ze 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19
K věci: Stěžovatelka podala u KS v Hradci Králové žalobu proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu (zásahovou žalobu) podle § 82 a násl. SŘS. Za nezákonný zásah označila postup správce daně při daňové kontrole spočívající v tom, že jí před projednáním zprávy o daňové kontrole odmítl poskytnout „doplněné kontrolní zjištění“. Nemohla se tak dle svého názoru seznámit s tím, jak se správce daně vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. KS v Hradci Králové žalobu zamítl. Po podání kasační stížnosti NSS rozsudek KS v Hradci Králové zrušil a žalobu odmítl. Poznamenal, že ve věci byly již vydány platební výměry, které může stěžovatelka napadnout odvoláním, v němž může brojit i proti případným pochybením správce daně. Rozhodnutí o odvolání pak lze podrobit soudnímu přezkumu žalobou proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. SŘS, kde lze znovu uplatnit i námitky poukazující na procesní pochybení orgánů veřejné správy.
ÚS ústavní stížnost zamítl, neboť nebylo porušeno právo stěžovatelky na soudní ochranu dle čl. 36 odst. 1 LPS.
Z odůvodnění: Ve věci bylo rozhodné, zda nedošlo k porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv či svobod tím, že NSS aproboval závěr KS v Hradci Králové, že stěžovatelčino tvrzení o existenci a porušení procesního práva nelze hodnotit v řízení o zásahové žalobě.
Procesní práva nemají význam sama o sobě a neexistují samoúčelně. V obecně rovině je účelem procesních pravidel úprava postupu, jehož cílem je dosažení vzniku, změny či zániku hmotných práv a povinností dotčených osob. Již v samotném účelu existence procesních pravidel je patrné jejich úzké sepětí s utvářením, změnou či zánikem hmotných práv či povinností. Pro většinu procesních práv platí, že jejich sepětí s výsledným rozhodnutím je takové, že porušení těchto procesních práv se může projevit právě v podobě výsledného rozhodnutí. Příkladem je oprávnění účastníka správního řízení dle § 36 odst. 3 SpŘ, dle něhož účastník musí dostat možnost před vydáním rozhodnutí ve věci vyjádřit se k podkladům rozhodnutí, ledaže jde o účastníka, jehož žádosti se plně vyhovuje, nebo účastníka, který se vzdal práva vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. Případné porušení tohoto práva není schopné vně samotného řízení účastníka řízení zasáhnout jinak než prostřednictvím podoby výsledného správního rozhodnutí. Vedle toho lze však nalézt procesní práva, jejichž případné porušení se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí a účastníka se může dotknout jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí. Příkladem je porušení základního práva dle čl. 38 odst. 2 LPS na projednání věci soudem bez zbytečných průtahů.
Na naznačené rozlišení navazuje hodnocení, že z předpisů ústavního pořádku nelze dovodit právo na to bránit se před soudem samostatně proti takovým procesním úkonům správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání správního rozhodnutí a které se mohou relevantně dotknout účastníka řízení až v souvislosti s vydaným rozhodnutím, nikoli samy o sobě. Právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 LPS) nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškerá porušení kogentních procesních ustanovení v objektivní poloze. V případě subjektivního práva na soudní ochranu je třeba vždy zkoumat, jak případné porušení procesních předpisů zkrátilo jednotlivce v tom, aby pro sebe přivodil příznivější rozhodnutí ve věci. U těch procesních úkonů správního orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, není porušením žádných základních práv či svobod, přezkoumá-li správní soud zákonnost těchto procesních úkonů až při případném soudním přezkumu výsledného správního rozhodnutí. Jde-li v případě výsledného správního rozhodnutí o rozhodnutí týkající se základních práv a svobod dle LPS, je na soudní přezkum takového rozhodnutí ústavně chráněné právo v čl. 36 odst. 2 LPS. Jen při znalosti výsledného rozhodnutí je totiž možno hodnotit, zda případné porušení procesních pravidel mělo způsobilost ovlivnit výsledné správní rozhodnutí. Z toho rovněž vyplývá, že je-li vydáno správní rozhodnutí, které pro účastníka představuje nejpříznivější možný výsledek řízení, není nezbytné vůbec poskytovat soudní ochranu proti případným tvrzeným nezákonnostem u jednotlivých procesních úkonů, které vydání rozhodnutí předcházely a které se účastníka nemohly (mimo samotné řízení) dotknout jinak než prostřednictvím výsledného rozhodnutí. V tom se projevuje skutečnost, že procesní práva neexistují samoúčelně. Poskytnutí takové soudní ochrany by bylo nadbytečné, neboť by pro ochranu hmotných práv účastníka nemělo žádný význam.
U těch procesních úkonů či opomenutí správního orgánu, jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí, ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí, je z ústavního hlediska nutné vyhodnotit, zda tyto procesní úkony či opomenutí správního orgánu zasahují do základních práv a svobod. Dle čl. 4 Úst jsou totiž základní práva a svobody pod ochranou soudní moci. Zasahují-li základní práva či svobody, je povinností zákonodárce přijmout takovou zákonnou úpravu, která umožňuje efektivní soudní ochranu proti nim, jíž je možné domoci se i v případě, bylo-li nakonec vydáno správní rozhodnutí, které pro účastníka představuje nejpříznivější možný výsledek řízení.
S danými ústavními východisky je slučitelná judikatura NSS stanovící kritéria pro rozlišení mezi procesními úkony či opomenutími správního orgánu ve správním řízení, proti nimž se lze před správním soudem bránit samostatně, a procesními úkony či opomenutími, proti nimž se lze bránit až společně s konečným správním rozhodnutím. Samostatná soudní ochrana připadá v úvahu prostřednictvím zásahové žaloby (§ 82 a násl. SŘS), nejde-li o nečinnost při vydání správního rozhodnutí ve smyslu § 79 odst. 1 SŘS, proti níž se poskytuje ochrana žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu. U ochrany poskytované až společně s konečným správním rozhodnutím jde o žalobu proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. SŘS). Dle judikatury NSS nelze prostřednictvím zásahové žaloby podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Takové procesní úkony je možno podrobit soudnímu přezkumu jen společně se správním rozhodnutím, jemuž předcházely, a to na základě žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. SŘS․ Je tak zřejmé, že NSS ve své judikatuře reflektuje, že vedle procesních úkonů správního orgánu učiněných v řízení, které se mohou účastníka dotknout jen prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí, přicházejí v úvahu i procesní úkony, které samy o sobě představují zásah do práv účastníka řízení. U posledně zmíněné skupiny procesních úkonů pak připouští obranu prostřednictvím zásahové žaloby.
V rovině podústavního práva dané hodnocení nachází odraz v judikatuře NSS o subsidiaritě zásahové žaloby, dle níž je zásahová žaloba přípustná tehdy, nepřichází-li v úvahu ochrana prostřednictvím jiných žalobních či návrhových typů ve správním soudnictví (například žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. SŘS). Již v minulosti ÚS zdůraznil, že se necítí být povolán k vymezování hranic mezi jednotlivými žalobními (návrhovými) typy ve správním soudnictví. Daný úkol náleží především správním soudům. Jde totiž o velice komplexní otázku výkladu podústavního procesního předpisu sahající do samotného jádra správního soudnictví. ÚS je však povolán dbát na zachovávání ústavně zaručených práv, mezi něž patří i právo dle čl. 36 odst. 1 LPS, dle něhož se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu. Podmínky a podrobnosti výkonu práva na soudní a jinou právní ochranu jsou svěřeny zákonu (čl. 36 odst. 4 LPS). Takový zákon a rovněž jeho výklad nesmí popřít samotnou podstatu daného základního práva (čl. 4 odst. 4 LPS). Ve vztahu k posuzované problematice ÚS neshledal, že by se důsledky vymezení hranic žalobních typů a závěr, že ve stěžovatelčině případě nebylo možno úspěšně podat zásahovou žalobu, jakkoli vymknuly ústavním mezím. Naopak, i v posuzované věci vnímá, že výklad o subsidiaritě zásahové žaloby vnáší do SŘS logické a systematické uspořádání jednotlivých žalobních (návrhových) typů.
Stěžovatelka se zásahovou žalobou bránila proti postupu správce daně, který ji odmítl před projednáním zprávy o daňové kontrole seznámit s tím, jak se vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. ÚS konstatuje, že procesní postup, který stěžovatelka v žalobě označila za nezákonný zásah, se jí nemohl relevantně dotknout jinak než prostřednictvím případného rozhodnutí, které by vycházelo z obsahu závěrů ve zprávě o daňové kontrole. Postup správce daně, který stěžovatelka označila za nezákonný zásah, nerozlučně souvisí s utvářením obsahu zprávy o daňové kontrole. Žalovaný postup správce daně se přitom omezuje výhradně na utváření obsahu zprávy o daňové kontrole. Samotná neznalost požadovaného vyjádření stěžovatelky proto zůstala omezena jen na proces směřující k vydání správního rozhodnutí, a stěžovatelky se mohla tato neznalost vyjádření dotknout až případně prostřednictvím výsledného správního rozhodnutí, bylo-li by vydáno. Nikde jinde ji totiž relevantně nelimitovala. Z těchto důvodů nespatřuje ÚS žádné porušení stěžovatelčiných ústavně zaručených práv v tom, že NSS aproboval závěr KS v Hradci Králové, že se proti žalovanému postupu finančního úřadu stěžovatelka nemohla bránit samostatně zásahovou žalobou.
U procesních úkonů správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je z hlediska zachování práva na soudní ochranu (čl. 36 odst. 2 LPS) dostatečné, je-li soudní ochrana proti takovým procesním úkonům poskytována až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl. SŘS).
Stěžovatelka zmínila, že v její věci v návaznosti na zprávu o daňové kontrole správce daně vydal platební výměry, jimiž jí doměřil daň. Proti platebním výměrům podala odvolání, s nímž byla úspěšná. Přitom ÚS nespatřuje žádnou neústavnost ve skutečnosti, že za daného stavu, kdy byla stěžovatelka úspěšná s odvoláním proti platebním výměrům, nemohla vůbec soudnímu přezkumu podrobit zmíněný procesní postup správce daně (neseznámení stěžovatelky s tím, jak se správce daně vypořádal s jejím vyjádřením ke kontrolnímu zjištění). U procesních úkonů, které mohou dotčenou osobu zasáhnout až v návaznosti na výsledné rozhodnutí, se případný negativní dopad procesního úkonu na dotčenou osobu může zhmotnit až prostřednictvím výsledného rozhodnutí. Pokud ovšem došlo k tomu, že bylo vydáno konečné rozhodnutí, které představuje pro dotčenou osobu nejpříznivější možný výsledek řízení, nelze vůbec uvažovat o tom, že by takový procesní úkon měl na dotčenou osobu v konečném důsledku relevantní vliv. Za takové situace jej není ani třeba podrobovat samostatné soudní kontrole, byť by případně mohl být nezákonný. Jak bylo již poznamenáno, právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 LPS) nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškerá porušení procesních ustanovení v objektivní poloze.
Komentář: Ve svém nálezu ÚS neformuloval nějaké zásadní nové závěry týkající se (ne)možnosti zásahovou žalobou napadnout jednotlivé úkony správních orgánů v rámci správního (daňového) řízení – spíše určitým „konzervativním“ způsobem přehledně shrnul základní východiska judikatury správních soudů k této problematice a s těmito přístupy se ztotožnil.
Nález se tak týká nejen otázek souvisejících s daňovým řízením, ale se správními řízeními obecně. Lze tak vycházet z toho, že není namístě poskytovat soudní ochranu v řízeních o zásahových žalobách proti tvrzeným nezákonnostem u jednotlivých procesních úkonů, které předcházely vydání rozhodnutí a které se účastníka řízení nemohou (mimo samotné řízení) dotknout jinak než prostřednictvím výsledného rozhodnutí. Obecná možnost přezkoumávání jednotlivých procesních úkonů, a v tomto smyslu „rozkouskování“ celého řízení, by totiž znamenala jak popření subsidiarity soudní ochrany (jakož i subsidiarity samotné zásahové žaloby proti ostatním žalobním typům ve správním soudnictví, zejména pak vůči žalobě proti rozhodnutí správního orgánu), tak především cestu k paralyzování správních řízení (srov. Kühn, Z. In: Kühn, Z., Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2019, s. 704). Judikatura by tak v tomto směru měla být zdrženlivá.
Speciálně daňové kontroly jsou ovšem v praxi poměrně častým předmětem zásahových žalob, byť se v jejich případě nejedná o určité „faktické úkony“, které byly původně zřejmě zamýšleny jako typický příklad nezákonných zásahů, nýbrž o formalizované procesní postupy správců daní. Podrobně se k věci vyjádřilo například usnesení rozšířeného senátu NSS z 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55.
Nejen dle něj totiž DŘ rozlišuje mezi „řízeními“ a „(dalšími) postupy“. Zatímco „postupy“ jsou komplexní soubory pravomocí správce daně zjišťovat rozhodné skutečnosti, a to někdy i prostředky silně vstupujícími do nejrůznějších soukromých sfér daňového subjektu, „řízení“ povětšinou směřují k vlastnímu shledání či uložení povinností (výjimečně i práv, například na odpočet DPH) daňového subjektu. […] „Postupy“ se od „řízení“ liší povahou svých případných zásahů do právní sféry daňového subjektu. Postupy se právní sféry daňového subjektu dotýkají již samy o sobě tím, že jsou správcem daně prováděny, jakkoli konkrétní povaha a závažnost dopadů provádění postupů může být případ od případu velmi různá – někdy provádění daňové kontroly nemusí daňový subjekt fakticky nijak výrazně pocítit. Podstatné je však to, že „postup“ je uplatněním pravomoci, k němuž je třeba zákonného podkladu a který je možno provádět jen a pouze v zákonem stanovených mezích a zákonem stanovenými způsoby (viz čl. 2 odst. 2 LPS a čl. 2 odst. 3 Úst).
V tomto smyslu se lze dle NSS zásahovou žalobou domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. Mezi ně patří například to, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá (například v případě bezdůvodně opakované daňové kontroly), brojit lze také proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, eventuálně obydlí daňového subjektu postupem dle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 DŘ. Musí se tak jednat o zásadní hlediska týkající se „svobodné sféry“ konkrétního subjektu; jak totiž v citovaném usnesení uvádí rozšířený senát NSS, a to v souladu s výše prezentovanými závěry ÚS, pomocí zásahové žaloby […] nelze docílit „předstižného“ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 SŘS, ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň. Tato východiska tedy platí nejen ve vztahu k daňovým kontrolám, ale i k jiným „postupům“ správních orgánů, potažmo ve vztahu k možnostem soudního přezkumu jednotlivých procesních úkonů v rámci zásahových žalob – vyloučen tento přezkum bude u procesních úkonů správních orgánů, které směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě do práv účastníka řízení nezasahují.
JUDr. Faisal Husseini, Ph.D., Brno