| 2.1.1 | Rozvahové účtování bez úpravy základu daně V případě použití této varianty by opravné položky a rezervy byly při vkladu zúčtovány rozvahově, to je jako snížení účetního ocenění obchodního podílu. Jedná se v zásadě o metodu, kterou dříve připouštěly, v současné době již neplatné, postupy účtování pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví [viz Úvodní ustanovení Čl. XII odst. 10 přílohy č. 2 opatření MF čj. 281/89 759/2001 (dále jen „PÚ)]. Základ daně by pak v této souvislosti již nebyl jakkoli upravován. Významným argumentem pro užití tohoto postupu je především dosažení věrného a poctivého obrazu účetnictví dle § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Při výsledkovém účtování může dojít k významnému ovlivnění hospodářského výsledku vkládajícího podniku. Tento věrný a poctivý obraz je obecně preferován i před případnou striktní úpravou v VPPÚ (viz § 7 odst. 2 ZoÚ). Pokud je o vkladu jako takovém v českém účetnictví účtováno rozvahovou metodou bez výsledkových dopadů, domníváme se, že minimálně jako variantní řešení by takto mohlo být účtováno i o opravných položkách a rezervách, které jsou součástí ocenění vkládaného podniku. Je samozřejmé, že tato metoda by byla konzistentně použita i pro účetní opravné položky a rezervy. Pokud by při této metodě případně vznikl účetní výnos (obecně vklad účetně předluženého podniku), byl by tento výnos vyloučen ze zdanění na základě § 23a odst. 3 ZDP. |
| 2.1.2 | Výsledkové účtování s rozpuštěním opravných položek a rezerv jako daňově nerelevantní výsledkové položky V případě, kdyby nebylo preferováno řešení uvedené výše pod bodem 2.1.1 Rozvahové účtování a přikloníme se k metodě výsledkového zúčtování rezerv a opravných položek, je jediným možným řešením považovat výsledkové rozpuštění rezerv a opravných položek za daňově nerelevantní bez ohledu na to, že nebudou naplněny podmínky § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (rozpuštění účetních opravných položek a rezerv), a to z těchto důvodů: | a) | z vlastního textu § 23 odst. 3 písm. a) ZDP je patrno, že převzetí opravných položek má být daňově neutrální (viz text „…za podmínek, které by platily pro převádějící společnost, pokud by se převod podniku nebo jeho samostatné části neuskutečnil…“) | | b) | tento závěr podporují i komentáře uvedené v důvodové zprávě k novele ZDP, jež předmětné ustanovení do ZDP zavedla, to je důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb. (viz Parlamentní tisk č. 402/0 4. volebního období – vybrané části s tím, že ty nejpodstatnější jsou podtrženy): |
„…b) Společný systém zdanění společností při fúzích Platná úprava zohledňuje záměr, aby převody aktiv, výměny podílů a fúze společností neměly v okamžiku jejich realizace nepříznivé daňové důsledky s výjimkou přenosu daňové ztráty. Při převodech nebo vkladech majetku již podle platné úpravy přijímající společnost pokračuje v odpisování, obdobně je umožněno pokračování v tvorbě rezerv a opravných položek k pohledávkám…. …B) Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy Obě Směrnice se vztahují pouze na transakce v rámci Společenství. Hlavním ekonomickým obsahem obou Směrnic je zavedení režimu zdanění, který bude daňově neutrální. V případě Směrnice o fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů na obchodních společnostech z různých členských států (90/434/EHS) to znamená, že daňové důsledky operací, na něž se Směrnice vztahuje, budou stejné jako v situaci, kdy by operace nebyly provedeny nebo byly provedeny společnostmi z libovolných členských států. … …Fúze, rozdělení, převody majetku a výměny podílů na obchodních společnostech z různých členských států Evropské unie jsou v některých případech nezbytné k tomu, aby se vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu. K vytvoření a zajištění účinného fungování společného trhu je třeba odstranit omezení bránící takovým operacím, která vyplývají z daňových předpisů členských států. Uvedené operace by měly být z daňového hlediska posouzeny zcela neutrálně, neboť umožňují zúčastněným společnostem lépe se přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Cílem úpravy je odstranit jakákoliv znevýhodnění vyplývající z vnitrostátních daňových předpisů, přičemž však musí zůstat zajištěny fiskální zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost. Tohoto cíle je dosaženo zavedením podmínky existence stálé provozovny přijímající společnosti ve státu převádějící společnosti…. …K bodu 137 – § 23a – 23d…., …Převod podniku nebo jeho samostatné části na společnost (§ 23a)…. …Odstavce druhý až pátý zajišťují takový daňový režim pro přijímající společnost, jaký by platil pro převádějící společnost, kdyby k převodu podniku nebo jeho samostatné části nedošlo…. …Je stanoveno, stejně jako v čl. 4 odst. 1 Směrnice č. 90/434/ EHS, že příjmy vzniklé v důsledku fúze se nezahrnují do základu daně. Jedná se o příjmy vzniklé z důvodu rozdílu mezi skutečnou (tržní) cenou a účetní hodnotou převedeného majetku a závazků v době uskutečnění převodu.“ Z výše uvedeného je dle našeho názoru zcela jednoznačné, že cílem a záměrem zákonodárce deklarovaným v důvodové zprávě bylo jednoznačně takové řešení, které bude daňově neutrální, a to jak u vkládajícího, tak u nabyvatele. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že zvláště v poslední době je především v rámci Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen „NSS“) a Ústavního soudu ČR (dále jen „ÚS“) velmi preferován výklad daňových právních norem za použití důvodové zprávy, a to ve spojení s tím, že nejednoznačnou právní normu nelze vykládat v neprospěch daňových subjektů (viz např. ÚS III. ÚS 648/04 28. 7. 2005, NSS 6 A 69/2000-55 ze dne 30. 11. 2005, NSS 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. 1. 2006, NSS 1 Afs 26/2005-43 ze dne 1. 2. 2006, ÚS ČR IV. ÚS 49/04 ze dne 16. 3. 2006, 1 Afs 57/2005-61 ze dne 22. 3. 2006, 2 Afs 101/2005-67 ze dne 18. 5. 2006, NSS 2 Afs 143/2004-105 ze dne 29. 6. 2006, NSS Rozšířený senát 2 Afs 4/2005-56 ze dne 16. 5. 2006, ÚS I. ÚS 138/06 ze dne 10. 8. 2006). | c) | z výše uvedeného je zřejmé, že předmětná úprava § 23a odst. 5 písm. a) ZDP implementuje směrnici EU, konkrétně pak směrniciRady 90/4344/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech majetku (dále jen „směrnice o fúzích“), kde je k této věci mimo jiné (důležité části jsou podtrženy) uvedeno (vycházíme z překladu směrnice, který je k dispozici na internetové stránce http://europa.eu.int/eurlex/ cs/dd/docs/ 1990/31990L0434-CS.doc): |
…vzhledem k tomu, že fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo vytvoření a účinné fungování společného trhu; že těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států; že je proto nezbytné zavést pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni; … vzhledem k tomu, že daňové předpisy tyto operace znevýhodňují oproti obdobným operacím, které se týkají společností ve stejném členském státě; že je nezbytné tato znevýhodnění odstranit; vzhledem k tomu, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost; vzhledem k tomu, že je rovněž nezbytné vymezit daňový systém pro určité opravné položky, rezervy nebo ztráty převádějící společnosti a vyřešit daňové obtíže vznikající v případě, že jedna z obou společností má podíl na základním kapitálu druhé společnosti; vzhledem k tomu, že přidělení cenných papírů přijímající nebo nabývající společnosti společníkům převádějící společnosti by nemělo samo o sobě vést k žádnému zdanění vůči těmto společníkům; … Článek 5 |
