Ústavnímu soudu byl dne 5. 10. 2006 doručen návrh Nejvyššího správního soudu na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., (dále též „napadené ustanovení“).

Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dospěl k závěru, že ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., jehož má být při řešení věci sp. zn. 2 Afs 108/2005 použito, je v rozporu s čl. 1, čl. 36 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

V uvedené věci sp. zn. 2 Afs 108/2005 je Nejvyšším správním soudem rozhodováno o kasační stížnosti stěžovatele Ing. J. N. proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 1. 2005 sp. zn. 31 Ca 115/2004. Tímto rozsudkem byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 9. 3. 2004 č. j. 6828/150/2003-Stř., kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 8. 2003 č. j. 149179/03/ /248940/2632. Tímto rozhodnutím byla výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve výši 274 084 Kč.

Nejvyšší správní soud přerušil v dané věci řízení a předložil Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti napadeného ustanovení. Úvodem svého návrhu poukazuje na to, že návrh na zrušení ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., již Ústavnímu soudu předložil ve věci vedené pod sp. zn. 7 Afs 116/2004. Řízení o tomto návrhu však ústavní soud usnesením pléna ze dne 11. 7. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 30/05 (nepublikováno) zastavil s odkazem na ustanovení § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., neboť »Ústavní soud při posuzování předmětného návrhu zjistil, že Parlament České republiky přijal dne 25. dubna 2006 zákon č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tímto zákonem došlo také ke změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Uvedený zákon zrušil i návrhem napadené ustanovení § 57 odst. 5 tohoto zákona (srov. část pátá, čl. V bod 10 zákona č. 230/2006 Sb.) a upravil instituci ručení v ustanovení § 57a podstatně odlišným způsobem od napadeného - a zrušeného - ustanovení § 57 odst․ 5 zákona č. 337/1992 Sb.«. Nejvyšší správní soud poukazuje následně na to, že tímto rozhodnutím ústavního soudu nedošlo ke vzniku překážky věci rozhodnuté, neboť ta by nastala toliko v případě rozhodnutí vydaného formou nálezu. Dále uvádí argumentaci na podporu svého závěru, že ústavní soud byl v řízení o tehdejším návrhu a též je v řízení o nynějším návrhu oprávněn posoudit ústavnost napadeného ustanovení, a to na základě přímé aplikace čl. 95 odst. 2 Ústavy.

Dále Nejvyšší správní soud v návrhu uvádí - s odkazem na argumentaci použitou již v návrhu vedeném u ústavního soudu pod sp. zn. Pl. ÚS 30/05 - co do merita věci, tj. stran tvrzené protiústavnosti, následující.

Povinnost ručitele hradit daňový nedoplatek za daňového dlužníka představuje vážný zásah do jeho subjektivních práv. Otázku ochrany těchto práv ústavní soud již mnohokrát řešil ve svých rozhodnutích a podle jeho konstantní judikatury musí být výzva podle citovaného ustanovení vždy přezkoumatelná příslušným obecným soudem v režimu správního soudnictví, neboť odmítnutím soudního přezkumu by účastník správního řízení zůstal bez soudní ochrany, čímž by došlo k porušení jeho ústavně zaručeného základního práva podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ve smyslu ústavním soudem vysloveného názoru je především z ústavněprávních hledisek a požadavků plynoucích z ochrany ústavnosti třeba rozsahu a způsobu soudní kontroly správních aktů z donucení (pozn. red.: sic) věnovat dostatečnou a výraznou pozornost, stejně jako nezbytné odmítnutí jejich soudního přezkumu v dostatečné míře přesvědčivým způsobem zdůvodnit.

Zákon o správě daní a poplatků okruh účastníků ve srovnání s § 14 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), omezuje tak, že ne všechny osoby, které jsou dotčeny na svých právech a jsou jim ukládány povinnosti nebo o jejichž právech se v řízení jedná, resp. jejichž práva mohou být správním rozhodnutím dotčena, jsou účastníky řízení a mohou v něm účinně hájit svá práva. Zákon o správě daní a poplatků vyjmenovává v § 7 osoby zúčastněné na řízení, jimiž jsou pracovníci správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Zatímco práva a povinnosti správce daně i daňových subjektů lze ze zákona seznat, procesní postavení a práva třetích osob v řízení, do něhož vstupují především ex offo, často až v konečné fázi řízení, jak je tomu v případě zákonného ručitele, nejsou blíže upravena. Některé třetí osoby mohou být přímo dotčeny např. ve svém vlastnickém právu, u jiných přichází přímý zásah do jejich práv snad jen v rovině teorií a úvah (znalec, svědek aj.), neboť nejsou zatíženy daňovou povinností, nýbrž mají výlučně povinnosti nepeněžité povahy.

Ručitel má ve smyslu § 57 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků v podstatě postavení daňového dlužníka a stíhá jej daňová povinnost pod vlastní majetkovou újmou, zatímco žádné jiné třetí osobě takové postavení zákon nepřiznává. Jediné oprávnění, které však je podle odstavce 5 citovaného ustanovení ručiteli přiznáno, je právo podat v omezeném rozsahu odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku, a to ve stadiu, kdy je již o daňové povinnosti pravomocně rozhodnuto. Správce daně jedná s ručitelem jako s „osobou zúčastněnou nařízení“, tzn. že mu ukládá povinnosti a přiznává ve velmi omezeném rozsahu práva (právo odvolání s uvedením taxativně stanovených důvodů) v řízení, které s ním nezahájil, v němž mu nepřiznal žádné procesní postavení, v němž s ním nejednal, a ručitele do daňového řízení ex offo přibral až v okamžiku nesplnění daňové povinnosti daňovým subjektem.

Ručitel není účastníkem vyměřovacího řízení a teprve pokud poplatník svou daňovou povinnost nesplní, vzniká mu povinnost zaplatit daňový nedoplatek, přičemž nelze vyloučit, že mohou nastat případy, kdy daňová povinnost byla poplatníkovi stanovena v rozporu se zákonem. Možnost ručitele uplatňovat proti tomuto rozhodnutí námitky ve správním řízení a potažmo i v přezkumném řízení u soudu je však limitována důvody taxativně stanovenými v ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv toto rozhodnutí pro něj zakládá povinnost plnit místo poplatníka.

I když ručitel má v podstatě stejnou povinnost jako poplatník platit vyměřenou daň, podmínky pro uplatňování práva má nesrovnatelně omezenější. Zákon tak, aniž by pro to byly dány věcné důvody, přiznává rozdílná práva poplatníkovi a ručiteli, přičemž skutečnost, že se stal ručitelem, nemohl nijak ovlivnit, protože tak stanoví zákon. Platná právní úprava ve vztahu k ručiteli zcela opomíjí procesní úpravu jeho postavení v řízení vyměřovacím, neboť mu neumožňuje účast v tomto řízení, jehož zahájení mu není známo, a poprvé mu ukládá povinnosti s minimální garancí práv v řízení vymáhacím.

Nad rámec Nejvyšší správní soud uvádí, že nová zákonná úprava provedená zákonem č. 230/2006 Sb., není v zásadních ohledech ústavněprávně kvalitnější, a uvádí na podporu takového závěru argumenty (arg. srovnávací s napadeným ustanovením).

Podle § 42 odst. 4 a § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o ústavním soudu“) zaslal ústavní soud předmětný návrh Poslanecké sněmovně. Ve svém vyjádření ze dne 4. 1. 2008 předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky Ing. Miloslav Vlček zrekapituloval proces přijetí zákona č. 337/1992 Sb., poukázal na jeho novelizaci provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. (jehož proces přijetí rovněž shrnul) a vyjádřil stanovisko, že zákonodárný sbor jednal v obou případech při projednávání uvedených zákonů ve shodě s právní procedurou a v přesvědčení, že přijaté zákony jsou v souladu s ústavním pořádkem a právním řádem České republiky. Předseda Poslanecké sněmovny vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání.

Podle § 42 odst. 4 a § 69 zákona o ústavním soudu zaslal ústavní soud návrh i Senátu Parlamentu České republiky. Ve vyjádření ze dne 3. 1. 2008 jeho předseda MUDr. Přemysl Sobotka přisvědčil názoru vyslovenému navrhovatelem, že ani nová úprava, která byla včleněna do zákona o správě daní a poplatků na základě zákona č. 230/2006 Sb., se nevyrovnala s výše uvedeným problémem dostatečně, zejména pokud se týká postavení ručitele jako tzv. třetí osoby, a pravděpodobně bude v budoucnosti přinášet obdobné problémy jako úprava předešlá. Teoreticky koncepce kontroly ústavnosti tvoří logický celek, neboť nelze jinak než trvat na tom, že Ústavní soud, pokud se týká zrušování právních předpisů, může být formálněprávně nadán pouze pravomocí zrušovat ustanovení či předpis v jeho „posledním“ schváleném, rozumí se platném znění. Z praxe však lze dovodit, že aplikace ustanovení § 66 a 67 zákona o ústavním soudu v souvislosti s institutem přerušení řízení ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy, resp. podle § 109 odst. 1 písm. c) občanského soudního řádu působí čas od času při svém naplňování obtíže, které je však možné v mnoha případech spíše přičíst překotně přijímaným změnám právního řádu. Nicméně tyto okolnosti, které nemohou dotčené osoby víceméně ovlivnit, by neměly jít na jejich úkor.

Ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., zní: „Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.“.

Ústavní soud si musel nejprve zodpovědět otázku, zda mu přísluší meritorně projednávat podaný návrh, neboť navrhovatel se nedomáhal zrušení napadeného ustanovení, nýbrž pouze konstatování jeho protiústavnosti. Takový petit podaného návrhu byl logickou konsekvencí skutečnosti, že Parlament České republiky přijal dne 25. dubna 2006 zákon č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, jímž došlo také ke změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Uvedený zákon zrušil i návrhem napadené ustanovení § 57 odst. 5 tohoto zákona (srov. část pátá, čl. V bod 10 zákona č. 230/2006 Sb.) a upravil instituci ručení v ustanovení § 57a zčásti odlišným způsobem od napadeného - a zrušeného - ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Napadené ustanovení ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. však bylo v dané věci aplikováno, tedy i v řízení o kasační stížnosti bude muset být aplikace tohoto ustanovení přezkoumána, a proto se Nejvyšší správní soud obrátil dle čl. 95 odst. 2 Ústavy na ústavní soud.

V této souvislosti ústavní soud odkazuje na nález sp. zn. Pl. ÚS 38/06, vyhlášený pod č. 84/2007 Sb. [navazující na nález sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, Sbírka nálezů a usnesení ústavního soudu (dále jen „Sbírka rozhodnutí“), svazek 21, nález č. 5, vyhlášen pod č. 78/2001 Sb.], kde k nastolené otázce byl vysloven právní názor, že ústavní soud je dle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno (změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva. Vzhledem k tomu, že v dané věci je adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti veřejná moc, jsou v kontextu citovaného právního názoru vyjádřeného ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/06 splněny podmínky pro meritorní projednatelnost podaného návrhu. Pokud se jedná o dřívější usnesení ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 30/05, ústavní soud konsensuálně s Nejvyšším správním soudem konstatuje, že s ohledem na ustanovení § 35 odst. 1 zákona o ústavním soudu netvoří překážku rei iudicatae.

Návrh Nejvyššího správního soudu, jak bylo již výše uvedeno, souvisí s jeho rozhodovací činností, a proto je tento soud oprávněným navrhovatelem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy; jsou tak rovněž naplněny podmínky aktivní legitimace navrhovatele pro řízení o kontrole norem.

Nejvyšší správní soud v podaném návrhu napadl - z pohledu tvrzené protiústavnosti - ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., jako celek. Napadené ustanovení je strukturováno do tří vět obsahujících tři odlišné právní normy, a jejich ústavnost je proto třeba posuzovat vzhledem k jejich obsahu samostatně.

Věta první napadeného ustanovení stanoví, že „Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni.“.

Z argumentace Nejvyššího správního soudu nelze spolehlivě dovodit, v čem je protiústavnost této části napadeného ustanovení shledávána. Dokonce lze v jistém smyslu pochybovat, zda je vůbec v návrhu nějak argumentováno stran protiústavnosti věty prvé (jakož i věty druhé) napadeného ustanovení a zda není shledávána protiústavnost pouze věty třetí napadeného ustanovení (to plyne kupř. z obsahu bodu VI návrhu). V petitu návrhu je však výslovně napadeno toto ustanovení jako celek, přičemž ústavní soud je při svém rozhodování vázán petitem návrhu, nikoli jeho odůvodněním.

Ústavní soud konstatuje, že právní norma zakotvená ve větě první napadeného ustanovení sama o sobě stanoví toliko, že daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni, tedy vyjadřuje samotnou podstatu institutu ručení. Tudíž ustanovení § 57 odst. 5 věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., protiústavní není. Je toliko vyústěním celé zákonné koncepce (která se skládá z vícero legálních ustanovení), dle níž daňový ručitel není od počátku daňového řízení s daňovým subjektem účastníkem řízení se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jako má právě daňový subjekt. Uvedená zákonná koncepce před ústavním soudem navrhovatelem napadena nebyla, a proto se její protiústavností nemohl ústavní soud zabývat.

Shodný závěr lze učinit i ve vztahu k tvrzené protiústavnosti věty druhé napadeného ustanovení „Proti této výzvě se může ručitel odvolat.“, neboť se jedná o právní normu zakotvující ochranu práv daňového ručitele v řízení před správními orgány, což je i předpokladem pro eventuální ochranu před správními soudy.

Ve vztahu k větě třetí napadeného ustanovení, dle níž „V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.“, se jedná ve své podstatě o jiný případ. Ústavní soud (jenž není při svém rozhodování vázán odůvodněním návrhu, což nabývá na významu vzhledem k obsahu odůvodnění návrhu právě v dané věci) posuzoval především otázku, zda norma zakotvující omezující rozsah skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, je v rozporu s ústavním pořádkem, konkrétně s čl. 36 odst. 1 Listiny, dle kterého platí, že „Každý se může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu.“.

Článek 36 odst. 1 Listiny zakotvuje právo každého domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu. Smyslem a účelem tohoto ustanovení je stanovení povinnosti státu poskytnout ochranu práva každému, neboť v právním státě nemůže existovat situace, v níž by se nositel práva nemohl domoci jeho ochrany (u soudu či jiného orgánu). Vychází se obecně ze skutečnosti, že stát je zde proto, aby své občany, ale i osoby zdržující se na jeho území, chránil, aby jim poskytoval záruky, že jejich práva budou chráněna.

Odstavec 4 čl. 36 Listiny (na který v podstatě odkazuje odstavec 1 čl. 36 Listiny textací „stanoveným postupem“) sice odkazuje na zákon, který upravuje „podmínky a podrobnosti“ v relaci ke všem předcházejícím odstavcům čl. 36 Listiny, nicméně takový zákon, vydaný na základě ústavního zmocnění, je ustanovením čl. 36 Listiny vázán, od jeho obsahu se tedy nemůže odchýlit (je tak irelevantní argumentace, že klíčovým hlediskem pro ústavní konformitu takového zákona je kupř. míra odepření těchto ústavních práv zákonodárcem apod., jak argumentoval např. Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 51/2004: ,,... ústavní kautely vyplývající z čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a z čl. 1 odst. 1 Ústavy ovšem nepřipouštějí, aby daňovému ručiteli bylo v tak rozsáhlé míře ... odepřeno právo na účinnou obranu jeho subjektivních veřejných práv ...“). Smyslem a účelem „obyčejného“ zákona dle čl. 36 odst. 4 Listiny je pouze stanovit podmínky a podrobnosti realizace co do jejich obsahu (již) ústavodárcem v čl. 36 Listiny zakotvených práv, tedy podmínky a podrobnosti čistě procesní povahy (nikoli „materiálněprávní“).

Má-li každý dle čl. 36 odst. 1 Listiny právo domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu, přičemž podmínky a pravidla realizace tohoto práva stanoví zákon, pak takový zákon, vydaný na základě ústavního zmocnění, nemůže nárok každého domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu v té které situaci zcela negovat, a tím tedy ústavně zaručené základní právo, byť i toliko v určitých případech, popřít. Článkem 36 odst. 1 Listiny je každému ústavně garantována možnost domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu ve všech situacích jeho porušení (neexistuje zde ústavní restrikce). Jinými slovy, žádná osoba nemůže být zákonem naprosto vyloučena z možnosti domáhat se ochrany svého práva, byť pouze v určitém případě, neboť její právo dle čl. 36 odst. 1 Listiny by bylo anulováno. Opačný výklad by rovněž značil, že zakotvení práv každého obracet se na soudní a jiné orgány ochrany pro ochranu svých práv ústavodárcem, tedy s nejvyšší právní silou, by v podstatě ztrácelo smysl, neboť by mohlo být pro tu kterou situaci porušení práva anulováno vůlí „obyčejného“, podřazeného zákonodárce.

Pokud jde o posuzovaný případ, na prvním místě je třeba uvést, že zákon o správě daní a poplatků v tehdejším znění (tj. ve znění do novelizace provedené zákonem č. 230/2006 Sb.) stanoví primární povinnost k úhradě daně daňovému subjektu, jemuž je také doručován samotný platební výměr, a až následně stanoví uhrazovací povinnost ručiteli. Daňový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromě samotných poplatníků-dlužníků i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel však není účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jaké má daňový subjekt (ustanovením § 7 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je dokonce začleňován mezi „třetí osoby“ na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli se ani nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána k přímému placení. Teprve doručením „ručitelské výzvy“ dle napadeného ustanovení začíná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. „Ručitelská výzva“ je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky, nebol již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního dlužníka, a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. „výzva“ (a nikoli kupř. „rozhodnutí“).

Obdobným způsobem ostatně argumentuje ústavní soud ve své judikatuře o povaze celního ručitelství, což je použitelné i na postavení ručitele v daňovém řízení. Ústavní soud např. v nálezu sp. zn. II. ÚS 445/2000 (Sbírka rozhodnutí, svazek 23, nález č. 136) konstatoval, že „výzva učiněná celním orgánem ve smyslu ustanovení § 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., určená dlužníkovi, který nezaplatil splatný celní nedoplatek v zákonné lhůtě a jíž se tento vyzývá k zaplacení nedoplatku ve lhůtě náhradní, je prvním procesním krokem orgánu provádějícího vymáhání celního nedoplatku, a má proto procesní povahu. Až potud lze zcela se závěry soudu souhlasit. Správní soud pak ze shodného účelu, k němuž směřuje i výzva ručiteli, dovozuje stejnou procesní povahu i této výzvy určené ručiteli. Uvedený závěr soudu však pomíjí kogentní ustanovení § 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení lze v daňovém a s ohledem na ustanovení § 320 celního zákona i v celním řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Na rozdíl od dlužníka, kterému již dříve byla rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit dluh stanovena, však v poměru k ručiteli taková povinnost rozhodnutím celního orgánu před uskutečněním výzvy stanovena nebyla. Samotné prohlášení ručitele v záruční listině, byť bylo jeho přijetí celním orgánem potvrzeno formou rozhodnutí, povahu rozhodnutí, jímž se ukládá povinnost ve smyslu ustanovení § 32 shora citovaného zákona, nemůže mít, neboť ručitelova povinnost splnit dluh za dlužníka - čemuž svědčí samotná podstata institutu ručení, se aktualizuje teprve tehdy, když sám dlužník svůj dluh včas a řádně nesplní, přitom až výzvou určenou ručiteli se tento dovídá o tom, že dlužník, za splnění jehož povinnosti clo zaplatit převzal ručení, svůj dluh v konkrétní výši nesplnil. Teprve touto výzvou je tak určenému ručiteli - jak tomu ostatně nasvědčuje i obsah předmětné výzvy - ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhůtě, v konkrétní výši za dlužníka, který jej sám v určené lhůtě nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to přes její označení, je tak možno považovat za rozhodnutí vydané ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., která se tak stává v poměru k ručiteli při vymáhání nedoplatku exekučním titulem, a již z tohoto důvodu je třeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.“.

Teprve doručením „ručitelské výzvy“ stanovující uhrazovací povinnost daňovému ručiteli začíná tudíž pro daňového ručitele daňové řízení a až od této doby může ručitel účinně uplatňovat svoje procesní práva, a chránit tak svá hmotná práva.

Nicméně, pokud jde o vlastní obsah těchto práv, klíčové je, že napadené ustanovení ve větě třetí omezuje věcný rozsah skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, a to jejich taxativním výčtem; ručitel může v odvolání proti „ručitelské výzvě“ namítat pouze „skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.“.

Na takovém omezení nic nemění ani ve správní a soudní praxi často aplikovaný extenzivní výklad těchto skutečností, který pod ně umožňuje zahrnout i některé okolnosti z doslovného znění nedovoditelné; i při aplikovatelnosti rozšiřující interpretace totiž pořád zůstává omezení v odvolání uplatnitelných námitek. Opačný výklad by nemohl být přijat ani aplikací pravidla ústavně konformního výkladu (v případě, že by byla dovozena protiústavnost citovaného omezení odvolacích námitek), neboť - jak ostatně plyne z judikatury ústavního soudu (jakož i odborné nauky) - toto pravidlo je aplikovatelné až v situaci dvojího (či vícerého) možného výkladu právního předpisu (jinak by se již logicky nejednalo o výklad práva, ale o tvorbu zákona, a derogační pravomoc ústavního soudu by byla obecně nadbytečná, pokud by každý zákon bylo možné „vyložit“ ústavně konformně). V posuzovaném případě přirozeně nelze dovodit ze skutečnosti, že zákonodárce omezil věcně okruh uplatnitelných námitek na tři výslovně uvedené, závěr stojící v kontrapozici, tj. že ve skutečnosti žádné omezení nestanovil. Pak by používání taxativního výčtu zákonodárcem ztrácelo jakýkoli rozumný smysl. Na stanovisku o omezeném věcném rozsahu skutečností, které může ručitel v odvolání namítat, ostatně stojí ustálená praxe správních orgánů, správních soudů (srov. též vyjádření Nejvyššího správního soudu v podaném návrhu), jakož i ústavního soudu.

Nutnou logickou konsekvencí je přitom taktéž identické omezení věcného rozsahu uplatnitelných námitek v řízení před správním soudem. Správním soudem by nemohlo být rozhodnutí správního orgánu v části odmítnutí věcně se zabývat námitkami nepodřaditelnými pod citované zákonné ustanovení zpochybněno, neboť by opačný postup správního orgánu byl v rozporu se zákonným imperativem, a nadto být nahrazeno věcným přezkumem těchto námitek samotným správním soudem. O tom ostatně svědčí i praxe správních soudů (včetně Nejvyššího správního soudu) a dokonce v návrhu v dané věci je Nejvyšším správním soudem takto argumentováno („Možnost ručitele uplatňovat proti tomuto rozhodnutí námitky ve správním řízení a potažmo i v přezkumném řízení u soudu je však limitována důvody taxativně stanovenými v ustanovení § 57 odst. 5 poslední věty zákona o správě daní a poplatků ...“).

Nelze tak než dovodit, že zákonodárce v napadeném ustanovení věty třetí anuloval právo ručitele domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu ve všech případech s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. V případě daňových ručitelů, kteří by se chtěli domáhat ochrany svého práva s tvrzením, že bylo porušeno jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu. Ručitel zjevně nemůže dle ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění namítat kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové povinnosti, nemůže tedy odporovat - jak správně naznačuje Nejvyšší správní soud v tomto návrhu - že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákonodárce evidentně bylo takovým omezením odvolacích námitek proti „ručitelské výzvě“ vyloučit, aby rozhodováním o odvolání podle § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění bylo v relaci k daňovému ručiteli suplováno „daňové nalézací řízení“, které již předtím proběhlo, a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát.

Ústavnímu soudu nezbývá proto, než konstatovat, že takový postup zákonodárce je nesouladný s ústavním pořádkem. Ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění je v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny.

Uvedené konstatování přitom platí zvláště za situace, kdy se ručitel domáhá odvoláním proti „ručitelské výzvě“ ochrany nikoli jen „obyčejného“ práva, nýbrž práva základního, a to práva pokojně užívat majetek (které je subsumovatelné pod čl. 11 odst. 1 Listiny - k tomu srov. kupř. nález sp. zn. III. ÚS 120/96, Sbírka rozhodnutí, svazek 6, nález č. 92). Povinnost zaplatit daňový nedoplatek představuje zásah do majetkové sféry ručitele, neboť jej ochuzuje o částku jeho majetku, tj. o částku, kterou bude povinen zaplatit. Daňová povinnost (resp. samotné vybírání daně) je považována za zasahování do práva pokojně užívat majetek (srov. čl. 1 odstavec 1 věta první Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod: „Každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj majetek.“) i v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva (srov. kupř. rozsudek ze dne 9. 11. 1999 ve věci Špaček proti České republice), a znamená tak i porušení základního práva ručitele pokojně užívat majetek dle čl. 11 odst. 1 Listiny.

Ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění Ústavní soud shledává protiústavním i v kontextu článku 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“), dle něhož „Každý, jehož práva a svobody přiznané touto Úmluvou byly porušeny, musí mít účinné právní prostředky nápravy před národním orgánem, i když se porušení dopustily osoby při plnění úředních povinností.“.

Povinnost zaplatit daň (tedy i daňový nedoplatek) je způsobilá v tom kterém případě být v rozporu s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě, a proto v souladu s čl. 13 Úmluvy musí mít každý, jehož právo bylo porušeno, tedy i daňový ručitel, účinné právní prostředky nápravy před národním orgánem.

Právní řád však s ohledem na napadené ustanovení věty třetí neobsahuje účinný právní prostředek nápravy ve vztahu k porušení práva daňového ručitele na pokojné užívání majetku, neboť prostřednictvím odvolání proti „ručitelské výzvě“ je možné věcně posoudit jen obsah tvrzení o porušení práva ručitele tím, že mu byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli není ručitelem, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, a tak lze adekvátně napravit jen takové porušení práva daňového ručitele dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Jinými slovy, prostřednictvím institutu odvolání dle ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění nelze dosáhnout účinné nápravy všech situací porušení práva ručitele na pokojné užívání majetku, a takový instrument proto nelze považovat za „účinný“ ve smyslu čl. 13 Úmluvy, pročež nelze než konstatovat, že napadené ustanovení věty třetí je též v rozporu s citovaným článkem Úmluvy.

Ústavní soud taktéž usuzuje, že napadené ustanovení věty třetí je v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny, dle kterého „Kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z pravomoci soudu však nesmí být vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny.“.

Ustanovení čl. 36 odst. 2 Listiny přijalo princip všeobecné soudní přezkoumatelnosti správních rozhodnutí, který znamená, že soudně přezkoumatelná jsou všechna správní rozhodnutí, pokud je zákon z takové přezkoumatelnosti nevylučuje; smyslem je efektivnější záruka zákonnosti činnosti veřejné správy (nežli na podkladě principu jmenovitého, a tudíž omezenějšího soudního přezkumu). Ústavodárce zde reflektoval nezbytnost pravidla kontroly moci výkonné - u které, byť jí přísluší autoritativně zasahovat do právní sféry fyzických a právnických osob, absentují prvky nezávislosti aj. - nezávislou mocí soudní. Jedná se tedy v podstatě o ochranu subjektivních veřejných práv každého (poskytovanou nezávislou soudcovskou mocí), tedy o ochranu před (nezákonným) zásahem veřejné správy, čímž se rovněž liší od předchozího obecného odstavce čl. 36 Listiny, který zaručuje každému právo domáhat se ochrany i jiných práv než práv veřejných subjektivních, a nejedná se tak v něm o ochranu před zásahem pouze orgánu veřejné správy, nýbrž i fyzické či právnické osoby.

I když ústavodárce ve větě druhé citovaného ustanovení deleguje na zákonodárce připuštění výjimek z přezkoumatelnosti správních rozhodnutí soudem, takové ústavní zmocnění je omezeno v tom, že z přezkumné pravomoci soudu nesmí být vyloučeno rozhodnutí tykající se základních práv a svobod zaručených Listinou. Ústavodárce při tom zjevně reflektoval odlišnou relevanci základních práv a svobod a „obyčejných“ práv a svobod; těm významnějším právům přísluší z jejich rozdílné povahy logicky vyšší ochrana.

V projednávané věci, jak již bylo shora dovozeno, se rozhodnutí o povinnosti zaplatit daňový nedoplatek (tedy v případě „ručitelské výzvy“ a rozhodnutí o odvolání proti ní) týká základních práv ručitele (práva pokojně užívat majetek); uvedená legální výjimka z pravidla zde proto není ústavodárcem dovolena.

Závěry uvedené k čl. 36 odst. 1 a 4 Listiny platí ve vztahu k čl. 36 odst. 2 Listiny identicky, tj. zákon stanovující „podmínky a pravidla“ dle čl. 36 odst. 4 Listiny se nemůže od obsahu čl. 36 odst. 2 Listiny odchýlit. Má-li tedy každý dle čl. 36 odst. 2 Listiny právo na soudní přezkum rozhodnutí orgánů veřejné správy týkajících se základních práv a svobod, přičemž podmínky a pravidla realizace toho-to práva stanoví zákon, pak takový zákon, vydaný na základě ústavního zmocnění, nemůže uvedený nárok každého, byť třeba i toliko v určitých případech, zcela negovat, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto situacích popřít. Článkem 36 odst. 2 Listiny není zákonu dovolena žádná obsahová restrikce práva na soudní přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod.

Logickým důsledkem - jak bylo taktéž dovozeno výše - omezeného věcného rozsahu skutečností, které může ručitel namítat ve správním řízení dle napadeného ustanovení věty třetí, je totožné omezení uplatnitelných námitek před správním soudem.

Nelze tak než uzavřít, že napadené ustanovení, implikující i omezení věcného rozsahu námitek u správního soudu, je - důsledně vzato - též v rozporu s čl. 36 odst. 2 Listiny. Zákonodárce v ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění anuloval právo ručitele na soudní přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících se jeho základních práv ve všech situacích s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. U daňových ručitelů, kteří by se domáhali soudní nápravy v případě, že bylo porušeno jejich základní právo jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny.

V obdobném směru je navíc ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona o správě daní a poplatků v tehdejším znění v rozporu s čl. 6 odst. 1 Úmluvy, nebol není splněn požadavek, že každý, o jehož občanská práva nebo závazky se jedná, musí mít zaručeno právo na přístup k soudu.

Ústavní soud rovněž posuzoval, zda napadené ustanovení není v rozporu s ústavním principem rovnosti.

Ústavní princip rovnosti zakotvený v čl. 1 Listiny, dle něhož jsou lidé svobodní a rovní v důstojnosti i právech, a komplementárně vyjádřený článkem 3 Listiny jakožto princip zákazu diskriminace v přiznaných základních právech interpretuje ústavní soud ve své judikatuře z dvojího pohledu [např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 16/93 (Sbírka rozhodnutí, svazek 1, nález č. 25, vyhlášen pod č. 131/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 36/93 (Sbírka rozhodnutí, svazek 1, nález č. 24, vyhlášen pod č. 132/1994 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 5/95 (Sbírka rozhodnutí, svazek 4, nález č. 74, vyhlášen pod č. 6/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/95 (Sbírka rozhodnutí, svazek 5, nález č. 16, vyhlášen pod č. 107/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (Sbírka rozhodnutí, svazek 8, nález č. 67, vyhlášen pod č. 185/1997 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 9/99 (Sbírka rozhodnutí, svazek 16, nález č. 135, vyhlášen pod č. 289/1999 Sb.) a další]. První je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany zákonodárce.

Doručením výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem se ručitel dostává do stejného postavení jako daňový dlužník, za jehož daňový nedoplatek ručí. Vzniká mu povinnost neuhrazený daňový nedoplatek daňového dlužníka v rozsahu jeho ručení uhradit, tedy totožná povinnost jako daňovému dlužníkovi, a to i s možností postižení jeho majetku daňovou exekucí. Lze tak tvrdit, jak uvádí Nejvyšší správní soud v podaném návrhu, že ručitel má ve smyslu ustanovení § 57 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků v podstatě postavení daňového dlužníka. Na druhou stranu - na rozdíl od daňového dlužníka, který byl kupř. již účastníkem vyměřovacího řízení, ve kterém mohl plně chránit svá práva, uplatnit jakékoliv námitky - napadené ustanovení umožňuje ručiteli ochranu jeho práv pouze ve velmi omezeném věcném rozsahu stanovením taxativního výčtu v odvolání proti „ručitelské výzvě“ uplatnitelných námitek.

Z principu rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník - tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužníku a ručiteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou povinností - rozsah námitek uplatnitelných daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti v relaci k jeho osobě je věcně dosti omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení ve svých důsledcích vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respektován není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty v postavení daňového ručitele.

Ručení není přitom institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva, jehož kořeny sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy nemá původ ve finančním právu a už vůbec ne v českém daňovém řádu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 86/2004). Jednou ze základních zásad soukromého institutu ručení je, že ručitel může proti věřiteli uplatnit všechny námitky, které by měl proti věřiteli dlužník (§ 548 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník). V tomto smyslu argumentoval i ústavní soud ve svém shora citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 445/2000 (viz výše), když hovořil o „podstatě institutu ručení“ (v rámci veřejnoprávního ručení), jakož i v nálezu sp. zn. I. ÚS 429/01 (Sbírka rozhodnutí, svazek 34, nález č. 134): „Veřejnoprávní režim závazků z titulu ručení za clo nemůže zcela eliminovat obecné zásady obligačněprávních vztahů ... Ostatně, zde je třeba připomenout, že v moderním právním pojetí již není hranice mezi právem veřejným a soukromým chápána tak ostře jako v době minulé, takže soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním vztahu v zásadě veřejnoprávním, a naopak.“. Dále ústavní soud konstatoval v nálezu sp. zn. I. ÚS 643/06 (ve Sbírce rozhodnutí dosud nepublikován, v elektronické podobě viz http://nalus.usoud.cz): „z příkazu vnitřní souladnosti a nerozpornosti právního řádu plyne požadavek, aby tentýž právní institut (zde ručení) znamenal totéž, bez ohledu na to, v jakém odvětví práva je zrovna aplikován.“. Z obdobných principů vycházel Nejvyšší správní soud kupř. v rozsudku sp. zn. 2 Afs 81/2004, v němž uvedl, že „právní řád, založený na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích.“. V rozsudku sp. zn. 5 Afs 138/2004 Nejvyšší správní soud konstatoval, že „Nelze přijmout výklad, podle něhož mezi veřejnoprávním a soukromoprávním ručením existuje podstatný rozdíl; to ostatně vyplývá již z rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (1 Afs 86/2004, příst. www.nssoud.cz).“. Pokud v civilním právu, kde se uplatňuje ručení smluvní, není stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem, lze dovodit logickým argumentem a maiori ad minus, že tím spíše tak výrazná restrikce uplatnitelných námitek nemá mít místo ve vztahu k ručení zákonnému.

Ústavní soud tak konstatuje, že pokud napadené ustanovení věty třetí zakládá protiústavní nerovnost, je taktéž v rozporu s čl. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny.

Ústavní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, dle něhož ustanovení § 57 odst. 5 věty třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny, čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy, pročež návrhu Nejvyššího správního soudu dle čl. 95 odst. 2 Ústavy v této části vyhověl. S ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení neaplikovat.

V ustanovení § 57 odst. 5 věty první a druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., nesoulad s ústavním pořádkem ústavní soud neshledal, a v tomto rozsahu proto návrh zamítl.