Nejvyšší správní soud: Povinnost předepsat platebním výměrem místní poplatek uhrazený po splatnosti
§ 148, § 154, § 155 DŘ
§ 11 odst. 1 MístPop
Předpis místního poplatku bez jeho formálního vyměření je možný pouze v případě úhrady místního poplatku ve lhůtě splatnosti a ve správné výši poplatníkem, který splnil ohlašovací povinnost (a contrario § 11 odst. 1 MístPop). V jiných případech, tedy i pokud je místní poplatek uhrazen ve správné výši, avšak po lhůtě splatnosti, musí správce poplatek stanovit platebním výměrem či hromadným předpisným seznamem. Pokud tak správce ve lhůtě pro stanovení poplatku dle § 148 DŘ neučiní, stává se platba poukázaná⛘poplatníkem přeplatkem, s nímž musí být naloženo dle § 154 a 155 DŘ.
Rozsudek [pozn. red.: správně Usnesení] rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 16. 5. 2023, č. j. 5 Afs 261/2018-69
K věci: Žalobkyně a její právní předchůdkyně se žádostmi podle § 155 DŘ domáhaly u Městského úřadu Boskovice jako příslušného správce poplatku vrácení přeplatku na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí. Správce poplatku jejich žádostem nevyhověl s odůvodněním, že k datu podání žádosti vratitelný přeplatek nevznikl, neboť uhrazením jednotlivých částek byla splněna poplatková povinnost za provozovaný výherní hrací přístroj podle obecně závazných vyhlášek města Boskovice č. 2/2010 a č. 2/2011. Následně byla Krajským úřadem Jihomoravského kraje (KÚ) zamítnuta rovněž odvolání.
Krajský soud k podané správní žalobě zrušil některá rozhodnutí KÚ týkající se přeplatku na místním poplatku žalobkyně, zatímco ve vztahu k ostatním rozhodnutím KÚ žalobu zamítl. Při rozhodování vyšel správní soud z toho, že v případě zrušených rozhodnutí byly místní poplatky uhrazeny po datu jejich splatnosti, a proto měl správce poplatku povinnost dle § 11 MístPop vydat na takové místní poplatky platební výměr. Pokud tak neučinil, nebyly poplatky zákonným způsobem předepsány a jednalo se o přeplatek. I když správce poplatku pochybil, protože na žádost poplatníka nevydal platební výměr na tyto sporné poplatky uhrazené „s výhradou“, což bylo jeho povinností, žalobkyni se dostalo soudního přezkumu její poplatkové povinnosti právě na základě žaloby proti rozhodnutí o žádosti o vrácení přeplatku. Trvat na vydání platebního výměru, a dostát tak formálnímu postupu, by za dané situace bylo formalistické.
Proti rozsudku KS podali kasační stížnosti žalobce i KÚ, přičemž pro následné rozhodování rozšířeného senátu NSS byla významná pouze kasační stížnost KÚ. V ní KÚ poukázal na judikaturu, která umožňuje věcné přezkoumání poplatkové povinnosti v rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku i ohledně místních poplatků uhrazených po datu jejich splatnosti, u nichž správce poplatku nevydal platební výměr. Podle názoru KÚ neobstojí závěr o nezákonnosti rozhodnutí zrušených KS pouze s ohledem na nevydání platebního výměru správcem poplatku u místních poplatků uhrazených po datu jejich splatnosti.
Devátý senát NSS, kterému byla komentovaná věc přidělena k rozhodnutí, dospěl při předběžném posouzení kasační stížnosti k závěru, že názor vyslovený v rozsudcích NSS č. j. 6 Afs 201/2018-27 a č. j. 1 Afs 184/2018-31, jichž se dovolával v kasační stížnosti KÚ, na posuzovanou věc dopadají. Nesouhlasil nicméně s takto judikovaným názorem, dle nějž i v případě úhrady místního poplatku po jeho splatnosti není nutno vždy vydat platební výměr, a to, zda poplatník byl k úhradě místního poplatku povinen, lze věcně přezkoumat i následně v řízení o žádosti o vrácení přeplatku na místním poplatku. Naopak měl za to, že zákonem stanovenou povinnost vyměřit místní poplatek platebním výměrem nelze zaměňovat se situací, kdy sám zákon vyměření poplatku nepředpokládá.
Devátý senát NSS se tak vymezil proti judikatorně uplatněnému právnímu názoru prvního a šestého senátu. Podpořil názor KS, že je nutné dle § 11 MístPop v případě úhrady místního poplatku po lhůtě splatnosti vydat ve lhůtě pro stanovení tohoto poplatku platební výměr s tím, že v opačném případě se jedná o přeplatek na místním poplatku. Tuto věc poté předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu NSS.
Z odůvodnění: Rozšířený senát NSS dospěl k závěru, že předpis místního poplatku bez jeho formálního vyměření je možný pouze v případě úhrady místního poplatku ve lhůtě splatnosti a ve správné výši poplatníkem, který splnil ohlašovací povinnost (a contrario § 11 odst. 1 MístPop). V jiných případech, tedy i pokud je místní poplatek uhrazen ve správné výši, avšak po lhůtě splatnosti, musí správce poplatek stanovit platebním výměrem či hromadným předpisným seznamem. Pokud tak správce ve lhůtě pro stanovení poplatku dle § 148 DŘ neučiní, stává se platba poukázaná poplatníkem přeplatkem, s nímž musí být naloženo dle § 154 a 155 DŘ. Věc současně vrátil devátému senátu NSS k projednání a rozhodnutí.
Poplatky lze dle NSS obecně vymezit jako nesankční peněžitá plnění, která ukládají veřejnoprávní subjekty jednotlivcům a která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Ukládání, vyměřování a výběr daní a poplatků proto nemůže záviset na libovůli správce daně. Speciální úprava v zákoně o místních poplatcích, která nestanoví povinnost vydat platební výměr v případě včas a ve správné výši uhrazené poplatkové povinnosti, nemá za následek ani popření základních principů nalézacího řízení ani neomezenou dobu, v rámci které lze poplatky poplatníkovi vyměřit, předepsat či vymáhat. Místní poplatek se platí na základě ohlašovací povinnosti bez daňového přiznání, přičemž zákon o místních poplatcích stanoví povinnost poplatek vyměřit, pokud poplatník místní poplatek nebo jeho část nezaplatí (neodvede) včas nebo ve správné výši․
Tam, kde zákon o místních poplatcích ukládá správci poplatku povinnost vydat platební výměr, má toto rozhodnutí o poplatku zcela stejnou povahu jako platební výměr na daň. V obou případech totiž existuje zákonný podklad, který takovou povinnost ukládá, jakož i zákonná povinnost poplatek uhradit. V obou případech také musí nastat právní skutečnost spojená se vznikem daňové povinnosti. Deklaratorní povahu tak má i jakýkoli platební výměr na daň. Správce daně je však vázán prekluzivními lhůtami a nemůže předepsat či vymáhat nevyměřenou daň.
Obdobně jako daň musí být i místní poplatek, který nebyl uhrazen ve správné výši či včas, vyměřen platebním výměrem, a to ve lhůtě pro stanovení daně, což je důležité pro nastolení právní jistoty. Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou vždy limitovány během času. Stejně tak je během času podmíněna i náprava nezákonností jednání veřejné správy. Smyslem prekluze a promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů, jednak stimulovat věřitele ke včasnému uplatnění jeho práv. V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zásahů do právní sféry fyzických a právnických osob. Jak v daňovém kontextu judikoval ÚS, lhůty k vyměření daně mají významný vliv na právní jistotu:
„Účelem zavedení prekluzívních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv⛘a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy.“ (viz nález ÚS z 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05)
Zákon o místních poplatcích stanoví povinnost místní poplatek vyměřit a daňový řád, který se použije subsidiárně, omezuje dobu, v níž je možné poplatek vyměřit, a po jejím uplynutí činí takový postup protiprávním. Pokud tedy vůbec nebyl platební výměr vydán v situaci, kdy to sám zákon ukládá, nelze uhrazenou platbu považovat za splnění daňové povinnosti, ale ve smyslu § 150 odst. 4 DŘ je nutno ji zaevidovat jako platbu na dosud nestanovenou daň. Platba bez řádného vyměření poplatkové povinnosti není ničím jiným než přeplatkem, se kterým správce poplatku zachází postupem ve smyslu § 155 a násl. DŘ.
Právní úprava obsažená v zákoně o místních poplatcích zahrnuje především hmotné právo, tj. vymezení jednotlivých druhů a konstrukčních prvků místních poplatků, včetně zmocnění obcí k úpravě místních poplatků obecně závaznou vyhláškou. Vedle toho obsahuje též procesní úpravu správy místních poplatků, která však není komplexní, nýbrž zahrnuje pouze určité dílčí otázky s tím, že ve zbytku se řídí obecnou úpravou v daňovém řádu. Při výkladu právních předpisů upravujících správu místních poplatků je potřeba rovněž zohlednit zákonodárcem zamýšlenou určitou neformálnost a jednoduchost postupů správce. Je totiž zřejmé, že poplatníků, resp. plátců místních poplatků je velké množství a místní poplatky zpravidla činí menší částky. Zároveň správci poplatků jsou obecní úřady obcí, které často nemají dostatečný úřední aparát potřebný pro složité a formální úkony pří správě místních poplatků. Složitost a lpění na formalismu by ostatně postrádalo i ekonomický smysl, neboť v případě správy některých místních poplatků by pak náklady na jejich správu mohly přesahovat výnos z těchto poplatků. Neformálnost a jednoduchost správy místních poplatků má ovšem své meze v zásadě zákonnosti, která správu místních poplatků ovládá (§ 5 odst. 1 DŘ).
Právě potřebu jednoduchosti a neformálnosti reflektuje i § 11 odst. 1 MístPop. Z tohoto ustanovení a contrario vyplývá, že při obvyklé situaci, kdy mezi poplatníkem a správcem místního poplatku existuje shoda o platební povinnosti, jakož i o výši a splatnosti místního poplatku (poplatek je poplatníkem, který splnil svou ohlašovací povinnost, uhrazen ve lhůtě splatnosti a ve správné výši), není třeba činit další formální administrativní úkony a správce uhrazený poplatek pouze předepíše na příslušný účet daného poplatníka dle § 149 odst. 2 DŘ. V takovém případě je poplatek stanoven „automaticky“ bez vydání jakéhokoli rozhodnutí. Je nutné zdůraznit, že tato úprava řeší velkou většinu všech případů platby místních poplatků, neboť poplatníci své povinnosti zpravidla plní řádně a včas. Jiná situace ovšem nastane, pokud místní poplatek není ve lhůtě splatnosti nebo ve správné výši uhrazen – § 11 odst. 1 MístPop jasně ukládá povinnost správce místního poplatku stanovit místní poplatek formálním úkonem, tedy platebním výměrem.
V oblasti daňového práva je pro předepsání úhrady týkající se konkrétní poplatkové povinnosti zásadně nezbytné rozhodnutí o stanovení takové poplatkové povinnosti za určité období. Bez rozhodnutí o stanovení poplatku nelze veřejný odvod předepsat, uhradit, ani vymáhat. Právě § 11 odst. 1 MístPop stanoví z této zásady výjimku umožňující předpis poplatku a jeho úhradu neformálně, tj. bez vydání rozhodnutí o vyměření poplatku. Rozhodnutí o stanovení místního poplatku tak slouží jako kvalifikovaný prostředek vyrozumění poplatníka o jeho povinnosti nedoplatek na místním poplatku uhradit, resp. v případě, že tak neučiní, představuje platební výměr exekuční titul, na jehož základě lze přistoupit k vymáhání nedoplatku. V případě uhrazení poplatku slouží rozhodnutí o stanovení místního poplatku jako právní důvod pro nakládání s platbou ze strany správce poplatku.
Zvláštní situace nastává v případě úhrady místního poplatku po lhůtě jeho splatnosti, avšak ve správné výši, poplatníkem, který sám zjistil, že opomenul poplatek nedopatřením uhradit ve lhůtě splatnosti, např. se zmýlil ohledně data splatnosti, či byl na povinnost poplatek uhradit upozorněn správcem poplatku neformálně, tj. bez vydání a doručení platebního výměru. Podle výslovného znění § 11 odst. 1 MístPop je třeba i v takovém případě stanovit místní poplatek platebním výměrem. Požadavek na vydání platebního výměru v případě, kdy je poplatek, o jehož výši není sporu, uhrazen po lhůtě splatnosti, tak není nadbytečným formalismem, a to ze dvou důvodů. Jednak je třeba vzít v úvahu oprávnění správce poplatku sankcionovat porušení povinnosti uhradit poplatek ve lhůtě jeho splatnosti až trojnásobným zvýšením poplatku. Toto zvýšení musí být vyměřeno právě v platebním výměru spolu se samotným místním poplatkem. V případě opožděné úhrady místního poplatku je tedy potřeba vydat výměr i z toho důvodu, aby bylo postaveno najisto, zda správce přistoupil ke zvýšení poplatku dle § 11 MístPop, či nikoli. Druhým důvodem je skutečnost, že o povinnosti zaplatit poplatek musí být rozhodnuto výlučně ve lhůtě pro stanovení poplatku dle § 148 DŘ. Jedinou výjimkou ze zákonné povinnosti stanovit poplatek příslušným rozhodnutím je případ včasné úhrady místního poplatku ve správné výši dle § 11 odst. 1 MístPop. Pokud se nejedná o tento případ, a poplatek není ani řádně stanoven, nemůže být správcem poplatku předepsán na daný poplatkový účet poplatníka. Takovou platbu místního poplatku, uhrazenou po lhůtě splatnosti či v nesprávné výši, musí tedy správce poplatku vést jako prostředky poplatníka, vůči nimž nemá právní důvod k jejich použití, a musí s nimi proto nakládat jako s přeplatkem na místním poplatku.
Pokud poplatník požádá ve lhůtě pro vrácení přeplatku o vrácení takového přeplatku na místním poplatku, jehož předepsání nebylo provedeno neformálně v souladu s § 11 odst. 1 MístPop, resp. dle rozhodnutí o stanovení místního poplatku, uhrazený místní poplatek mu musí být vrácen za splnění podmínek pro vznik vratitelného přeplatku, i pokud by existovala hmotněprávní poplatníkova povinnost uhradit místní poplatek, který zaplatil v nesprávné výši nebo po lhůtě jeho splatnosti. Pokud je žádost podána ještě před uplynutím lhůty pro stanovení místního poplatku, má správce poplatku ještě možnost poplatek vyměřit, ale ani v tomto případě nelze poplatkovou povinnost věcně posuzovat při rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku na místním poplatku. Po uplynutí lhůty pro stanovení místního poplatku však již nelze nedostatek právního důvodu pro předepsání platby na poplatkový účet poplatníka zhojit dodatečným stanovením poplatku platebním výměrem či hromadným⛘předpisným seznamem, a tím spíše ani věcným posouzením v rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku na místním poplatku. Je tomu tak proto, že správce poplatku je oprávněn rozhodnout meritorně o poplatkové povinnosti výlučně v prekluzivní lhůtě pro stanovení poplatku. Po jejím uplynutí již nelze poplatek stanovit a správce daně nemůže toto časové ohraničení svého oprávnění věcně rozhodovat o poplatkové povinnosti obcházet právě rozhodováním o žádosti o vrácení přeplatku. V rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku správce poplatku pouze poměřuje poplatníkem uhrazené platby s tituly pro předpis jednotlivých místních poplatků, nemůže již tedy věcně posuzovat poplatkovou povinnost. Pokud v době podání žádosti o vrácení přeplatku spočívajícího v opožděně uhrazeném a nevyměřeném místním poplatku lhůta pro stanovení poplatku dosud neuplynula, může ovšem správce místního poplatku napravit neexistenci titulu pro předpis opožděného místního poplatku vydáním platebního výměru či hromadného předpisného seznamu, jehož existenci pak v rozhodnutí o žádosti o vrácení přeplatku na místním poplatku může zohlednit.
Praktické shrnutí a závěrečná poznámka: V předmětné věci se jednalo o posouzení otázky, zda v případě úhrady místního poplatku po lhůtě jeho splatnosti je správce poplatku povinen vydat platební výměr dle § 11 MístPop. Rozšířený senát NSS v komentovaném rozhodnutí přisvědčil postupujícímu devátému senátu NSS a odmítl řešení přijaté v rozsudcích NSS č. j. 6 Afs 201/2018-27 a č. j. 1 Afs 184/2018-31, které aprobovaly možnost v řízení o žádosti o vrácení přeplatku věcně posuzovat poplatkovou povinnost bez ohledu na absenci titulu k předpisu uhrazených částek na příslušné místní poplatky. Pokud by totiž bylo správci poplatku umožněno předepsat platbu na včas neuhrazený místní poplatek za minulá období neformálně bez vydání platebního výměru, může vzniknout nežádoucí situace, kdy daňový subjekt opomene uhradit místní poplatek za určité poplatkové období a uhradí poplatek za další období. V takovém případě by mohl správce poplatku, který nečinil žádné úkony ke stanovení a inkasu poplatku za předchozí období, uhrazenou částku neformálně předepsat na účtu poplatníka jako poplatek za předchozí poplatkové období, aniž by poplatníka jakkoli vyrozuměl. Tak by se mohlo dít opakovaně a ve výsledku poplatník, který neuhradil místní poplatek za poplatkové období, vůči němuž již dávno uplynula lhůta pro stanovení poplatku, by mohl mít stále nedoplatek na poplatku, který by vůči němu mohl být vyměřen a vymáhán, neboť správce poplatku by jej evidoval k poslednímu poplatkovému období. Takový postup je třeba dle kasačního soudu odmítnout, neboť by byl v rozporu se zněním zákona i se smyslem a účelem neformálního předpisu místního poplatku dle § 11 odst. 1 MístPop, kterým je zjednodušit administraci poplatku, ohledně něhož byla konkludentně vyjádřena shoda poplatníka a správce poplatku.
Rozšířený senát NSS v této věci shledal, že pro posouzení sporné právní otázky by bylo užitečné zjistit, jaká je praxe správců místních poplatků v souvislosti s aplikací § 11 odst. 1 MístPop, proto se obrátil s výzvou k vyjádření na reprezentativní zástupce obcí, jejichž úřady vykonávají agendu správy místních poplatků. Z takto oslovených subjektů své vyjádření zaslal pouze Svaz měst a obcí ČR, z jehož odpovědi vyplynulo, že převážná většina správců místních poplatků v případě opožděné úhrady místního poplatku platbu pouze předepíše na účet poplatníka, aniž by o platební povinnosti rozhodovali platebním výměrem či hromadným předpisným seznamem. Zároveň Svaz zdůraznil, že správci poplatků vždy respektují lhůtu pro stanovení poplatku vyplývající z § 148 DŘ a nepřistupují k předpisu uhrazených poplatků na nedoplatky za období, u nějž by lhůta ke stanovení poplatku již uplynula, pokud poplatek za toto období nebyl poplatníkovi příslušným způsobem vyměřen. Z vyjádření Svazu tedy rozšířený senát NSS zjistil, že právě odmítnutý výklad § 11 odst. 1 MístPop, tj. neformální předpis opožděně uhrazeného místního poplatku bez vydání rozhodnutí o stanovení poplatku, je zřejmě praktikován převážnou většinou správců místních poplatků. To však nic nemění na nesprávnosti takového postupu. Zákonodárce totiž omezil bezformální postup pouze na včas a ve správné výši zaplacené poplatky, a rozšířený senát NSS tak nemohl tuto výjimku jakkoliv rozšiřovat, notabene v neprospěch poplatníků. Aktuální závěr rozšířeného senátu NSS v této věci nemůže být přitom pro správce poplatků žádným překvapením, neboť na povinnost vydat platební výměr i v případě opožděné úhrady místního poplatku upozorňovalo již delší dobu ve svých metodických dokumentech jak Ministerstvo financí, tak i veřejný ochránce práv v publikaci Správa místních poplatků, kterou vydala Kancelář veřejného ochránce práv v r. 2017 (www.ochrance.cz).
JUDr. PhDr. Vratislav Košťál, Ph.D., Praha