Nejvyšší správní soud: Správní trestání a prominutí příslušenství v daňovém řízení
§ 250, § 259b, § 259c odst. 1 DŘ
Dopustil-li se daňový subjekt jen jednoho pochybení, které však mělo za následek nejen doměření dříve nezaplacené daně a úroků z prodlení, nýbrž i nutnost podat dodatečná daňová přiznání za některá předchozí zdaňovací období, není možné, aby se na pokutu uloženou za toto dílčí pochybení nahlíželo jako na přitěžující okolnost spočívající ve zvýšené četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem. Skutečnost, že dílčí aspekty tohoto pochybení byly sankcionovány samostatně, z nich tak nedělají samostatná nesouvisející pochybení, neboť jejich hlavní příčina je stále stejná.
Institut prominutí příslušenství je koncipován tak, že dává jisté beneficium subjektům, které spolupracují se správcem daně a vystupují ve vztahu k orgánům státní správy čestně, poctivě a s upřímnou snahou o nápravu svého pochybení. Není tak namístě výklad, podle nějž by v rámci testu četnosti porušování povinností při správě daně bylo nutno zohledňovat formální rozdělení jednoho a téhož pochybení do různých správních řízení. Možnost nepřiznat či omezit prominutí úroků daňovému subjektu, který v minulosti porušoval své povinnosti, má totiž zajistit, aby institut prominutí sloužil především těm daňovým subjektům, které se dopustily ojedinělého pochybení, nikoliv notorickým porušovatelům daňových předpisů. Při jeho aplikaci je tedy nutno posuzovat především zdrojovou příčinu pochybení, jinak by byl takový daňový subjekt postaven naroveň těm subjektům, které si své povinnosti systematicky neplní a čekají až na případná zjištění správce daně, a to jen proto, že jeho materiálně jediné pochybení bylo formálně sankcionováno několika samostatnými rozhodnutími.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu z 20. 5. 2022, č. j. 4 Afs 311/2021-33
K věci: Primární příčinou porušení daňových předpisů ze strany žalobkyně byl její nesprávný výklad daňových předpisů․ Vedl ji k tomu, že v letech 2015 až 2017 platila DPH v Německu i z obchodů na území ČR, z nichž měla tuto daň odvádět v ČR. Žalobkyně si své pochybení uvědomila koncem r. 2017, a proto zahájila řízení za účelem registrace k DPH zpětně k datu 15. 5. 2015 a poté podala řádná a dodatečná daňová tvrzení k DPH a uhradila dlužnou daň. Správce daně následně zamítl žádost žalobkyně o prominutí úroků z prodlení ve výši 10 768 071 Kč na DPH stanovené dodatečnými platebními výměry za zdaňovací období květen 2015, červen, červenec, září, říjen, listopad a prosinec 2016, leden, duben, květen a listopad 2017 a červen 2018. V posuzovaném případě nebyly optikou správce daně dány žádné překážky, v jejichž důsledku by nebylo možné žádosti žalobkyně o prominutí úroku z prodlení ve výši 20 % vyhovět, a dal tak žalobkyni za pravdu v tom, že u ní existuje ospravedlnitelný důvod prodlení, a to i nad rámec jeho vymezení v pokynu Generálního finančního ředitelství z 12. 2. 2015, č. j. 4260/15/7100-40123 („Pokyn GFŘ“). Při následném posuzování kritéria četnosti porušování povinností daňového subjektu při správě daní však správce daně dospěl k závěru, že jelikož žalobkyně byla v posledních 3 letech potrestána alespoň dvakrát pravomocně uloženou pokutou za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ, bylo potřeba snížit stanovený rozsah prominutí úroku z prodlení o 50 %, a neprominout tak nic.
Ke správní žalobě podané žalobkyní zrušil KS v Ostravě rozhodnutí správce daně a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle KS správce daně překročil zákonem stanovené meze správního uvážení ohledně prominutí úroku z prodlení. Pokud totiž dospěl při posuzování žádosti žalobkyně do fáze, kdy měl požadavky pro vyhovění žádosti za splněné, a přistoupil k samotnému určení rozsahu tohoto prominutí, tak již nebyl oprávněn při posuzování kritéria četnosti předchozích porušení povinností žalobkyní dospět k závěru o nemožnosti prominout úrok z prodlení v žádném rozsahu. Tento rozsudek KS však NSS zrušil, přičemž odmítl jeho kategorický závěr, že při splnění základních požadavků pro vyhovění žádosti již není možné rozhodnout o tom, že žadateli nebude úrok prominut ani zčásti.
KS následně novým rozsudkem žalobu žalobkyně zamítl. Uvedl, že při posuzování kritéria četnosti porušování povinností při správě daní dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně naplnila bod 5 části III. 3. C Pokynu GFŘ, tedy že v posledních 3 letech byla daňovému subjektu alespoň dvakrát pravomocně uložena pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ, díky čemuž byl rozsah prominutí úroku z prodlení snížen o 50 %.
Z odůvodnění: Proti zamítavému rozsudku KS podala žalobkyně kasační stížnost, v níž namítala, že se KS neřídil závazným právním názorem NSS a nesprávně vyhodnotil otázku, která dosud nebyla judikatorně řešena. Podle žalobkyně z předchozího rozsudku NSS neplynulo, že správce daně v daném případě neměl či nemohl příslušenství prominout. Naopak, o to větší důraz měl být kladen na řádnou aplikaci správního uvážení a řádný výklad pojmu „závažné porušení daňových nebo účetních právních předpisů v posledních třech letech“ a dále na zohlednění četnosti porušení povinností při správě daní. V této souvislosti žalobkyně připomněla, že podala žádost o zpětnou registraci k DPH dobrovolně, bez jakékoliv hrozby či zjištění ze strany správce daně, a v řízení poskytovala nezbytnou součinnost za účelem správného vyměření daně. Navíc se z pohledu aplikace daňových předpisů jednalo o složitou věc. Žalobkyně rovněž sama a dobrovolně uhradila dlužnou daň a ve vztahu ke správci daně vždy vystupovala čestným a otevřeným způsobem. Žalobkyně zejména zpochybnila závěr správce daně a KS, že prodlení při podávání daňových přiznání za měsíce duben a květen 2017 je nutno kvalifikovat jako četné porušování povinností při správě daní, které je důvodem pro neprominutí úroků z prodlení, když správcem daně aplikované snížení o 50 % má stejné důsledky. Podle žalobkyně představovalo toto porušení s ohledem na okolnosti případu jeden skutek. Obsahem dodatečných daňových přiznání za uvedené měsíce totiž byly zúčtovací faktury, které zohledňovaly dříve vystavené zálohové doklady. Žalobkyně navíc argumentovala tím, že aplikaci Pokynu GFŘ na oblast promíjení sankcí podle daňového řádu není možné provádět slepě a formalisticky, ale je nutné, aby správce daně skutečně přihlédl ke všem okolnostem případu. Výklad právních norem by měl být takový, že dává jisté beneficium subjektům, které spolupracují se správcem daně a vystupují ve vztahu k orgánům státní správy čestně a poctivě. Žalobkyně uznala svou chybu v aplikaci složitých daňových předpisů a veškeré s tím spojené nedoplatky včetně sankcí uhradila. Pokud by však měl platit výklad správce daně aprobovaný KS, byla by postavena naroveň subjektům, které si své povinnosti systematicky neplní, čekají až na případná zjištění správce daně a pohybují se fakticky na hraně trestního zákona.
Správce daně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v mezidobí vydal nové rozhodnutí ve věci, jímž žalobkyni prominul 20 % úroku z prodlení. Učinil tak zejména proto, že byl vydán nový pokyn GFŘ, jenž stanoví, že při posuzování četnosti uložených pokut za opožděné tvrzení daně se nebere v úvahu porušení, které zapříčinilo vznik příslušenství, o jehož odpuštění se žádá. Nový pokyn se přitom uplatní i v řízení o dřívějších žádostech za předpokladu, že je to pro žadatele příznivější. Toto rozhodnutí však pozbylo platnosti vydáním zrušujícího rozsudku NSS. Z tohoto důvodu správce daně souhlasil s návrhem žalobkyně na zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci KS k dalšímu řízení.
V posuzovaném případě bylo podle NSS spornou právní otázkou zejména zohlednění kritéria četnosti porušení povinností při správě daní daňovým subjektem upraveného v § 259c odst. 1 DŘ. Podle KS byl správce daně povinen v neprospěch žalobkyně zohlednit skutečnost, že byla dvakrát pravomocně pokutována za opožděné daňové tvrzení, a to v měsících duben a květen 2017. Tento výklad je však nutno – s ohledem na okolnosti věci – považovat za rozporný se smyslem institutu prominutí daňového příslušenství. V projednávané věci se totiž žalobkyně dopustila jen jednoho pochybení, které však mělo za následek nejen doměření dříve nezaplacené daně (a úroků z prodlení), nýbrž i nutnost podat dodatečná daňová přiznání za některá předchozí zdaňovací období. Za těchto okolností není možné, aby se na pokutu uloženou za toto dílčí pochybení nahlíželo jako na přitěžující okolnost spočívající ve zvýšené četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem. V projednávané věci se totiž jednalo pouze o jedno pochybení. Skutečnost, že dílčí aspekty tohoto pochybení byly sankcionovány samostatně, z nich tak nedělají samostatná (nesouvisející) pochybení, neboť jejich hlavní příčina je stále stejná. NSS proto odmítl výklad KS, podle nějž by v rámci testu četnosti porušování povinností při správě daně bylo nutno zohledňovat formální rozdělení jednoho a téhož pochybení do různých správních řízení. Možnost nepřiznat či omezit prominutí úroků daňovému subjektu, který v minulosti porušoval své povinnosti, má totiž zajistit, aby institut prominutí sloužil především daňovým subjektům, které se dopustily ojedinělého pochybení, nikoliv notorickým porušovatelům daňových předpisů. Při jeho aplikaci je tedy nutno posuzovat především zdrojovou příčinu pochybení.
Podle NSS je institut prominutí příslušenství koncipován tak, že dává jisté beneficium subjektům, které spolupracují se správcem daně a vystupují ve vztahu k orgánům státní správy čestně, poctivě a s upřímnou snahou o nápravu svého pochybení. Pokud by však měl platit výklad KS, byla by žalobkyně postavena naroveň subjektům, které si své povinnosti systematicky neplní a čekají až na případná zjištění správce daně, a to jen proto, že její materiálně jediné pochybení bylo formálně sankcionováno několika samostatnými rozhodnutími. Takový výklad a aplikace právních norem by přitom zakládaly nepřijatelnou nerovnost mezi žalobkyní a daňovými subjekty, které se dopustily obdobně závažného, či dokonce závažnějšího pochybení, jež však bylo řešeno a následně sankcionováno v rámci jediného daňového řízení. Proto NSS zrušil jak napadený rozsudek, tak i jej předcházející rozhodnutí správce daně a věc vrátil správci daně k novému projednání.
Praktické shrnutí a závěrečná poznámka: NSS se v řešené věci rozhodně zastal žalobkyně v pozitivním postoji k aplikaci institutu prominutí úroků z prodlení správcem daně jako dobrodiní, které zásadně přináleží daňovým subjektům, které svým vztahem k plnění daňových povinností samy přispívají k odhalení zjištěných pochybení při aplikaci zákona. Jsou-li v této souvislosti následně správně trestáni na základě více správních rozhodnutí, ovšem v téže věci, nesmí jim být tato okolnost přičítána k tíži v tom směru, že by jim k jejich žádosti nemělo být při provádění testu četnosti porušování povinností při správě daně přiznáváno prominutí příslušenství opožděně uhrazené daně. Naopak NSS se ohradil, že by tentýž právní institut neměl sloužit daňovým subjektům, které při zjištěném pochybení zásadně vyčkávají na aktivitu správce daně, čili jednají nečestně a nepoctivě, resp. jsou zatíženy recidivou v trestání. Tak NSS vymezil hranici případů, do níž je na základě rovnosti přípustné aplikovat prominutí úroků z prodlení z opožděně odvedené daně.
Dosavadni judikatorní závěry rozšířeného senátu ohledně principu rovnosti daňových subjektů nelze tedy podle NSS vykládat tak, že by k nim mělo být přistupováno rozdílně v závislosti na tom, zda bylo jejich pochybení formálně sankcionováno v rámci jednoho řízení, či zda některé jeho dílčí aspekty byly sankcionovány samostatně. NSS tedy správnímu soudu vytknul nesprávnou aplikaci principu rovnosti, když v rozhodované věci uzavřel, že pokud by přijal výklad, který by umožnil zdrojové jednání zohlednit pouze v rámci posuzování negativní podmínky, tj. v rámci vylučovací klauzule ve smyslu § 259c odst. 2 DŘ, znamenalo by to, že svojí povahou zcela totožné porušení práva u dvou daňových subjektů, které by se časově lišilo pouze v řádu dnů, by se pro účely prominutí penále posuzovalo zcela rozdílně.
JUDr. PhDr. Vratislav Košťál, Ph.D., Praha