Čekejte, prosím...
A A A
15. 6. 2007, [Právní zpravodaj]
Převzetí opravných položek a rezerv v případě vkladu podniku

MARTIN TUČEK

daňový poradce

JIŘÍ NESROVNAL

daňový poradce

DAVID MARTIN, BA

daňový poradce

Při praktické realizaci převzetí zákonných opravných položek a rezerv dle § 23a odst. 5 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – dále jen „ZDP“ (ust. § 23aZDP implementuje do českého ZDP směrniciRady 90/4344/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech majetku a výměnách podílů, ve znění směrniceRady 2005/199/ES) v rámci vkladu podniku nebo jeho části vznikají některé otázky.

Tyty otázky byly již také projednávány na MF v rámci Koordinačního výboru [pravidelné jednání mezi MF, KDP ČR a dalšími zástupci odborné veřejnosti (např. KA ČR) k problematickým otázkám výkladu a aplikace daňové a související legislativy].

1. Úvod

V tomto příspěvku se zabýváme problematikou praktické aplikace § 23a odst. 5 písm. a) ZDP, který zní:

„…(5) Přijímající společnost nebo přijímající společnost prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky je oprávněna

a) převzít rezervy a opravné položky související s převedeným podnikem nebo s jeho samostatnou částí, vytvořené převádějící společností podle zvláštního právního předpisu22a) za podmínek, které by platily pro převádějící společnost, pokud by se převod podniku nebo jeho samostatné části neuskutečnil,…“

 

Z výše uvedeného je zřejmé, že nabyvatel (přijímající společnost) může převzít při vkladu podniku, který splňuje podmínky § 23a ZDP, zákonné opravné položky a zákonné rezervy, přičemž toto převzetí by mělo být daňově neutrální. Otázkou je, jak tuto operaci realizovat, když vyjdeme z toho, že:

a)

jediné zákonné opravné položky a rezervy, které je v současné době možné uplatňovat jako daňově relevantní, jsou opravné položky, které jsou zachyceny v účetnictví [§ 3 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“)],

b)

výklady účetních předpisů směřují k názoru, že i v případě vkladu podniku je nutné vytvořené opravné položky a rezervy zúčtovat výsledkově s tím, že tyto výklady vycházejí z vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví – dále jen „VPPÚ“ [viz § 55 odst. 3 VPPÚ a § 57 odst. 2 VPPÚ a Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 005 Opravné položky body 4.5. a 4.6.].

 

Významnou otázkou pro odbornou veřejnost tedy je, jak prakticky správně realizovat ustanovení § 23a odst. 5 písm. a) ZDP, neboť úprava této problematiky z hlediska daně z příjmů a z hlediska účetnictví není zcela konzistentní.

2. Popis problému – návrh řešení

Řešení daného problému je možné rozdělit na řešení na straně vkládajícího a řešení na straně nabyvatele.

 

2.1

Řešení u vkládajícího

V případě vkládajícího existují v zásadě dle našeho názoru dvě možná řešení:

 

2.1.1

Rozvahové účtování bez úpravy základu daně

V případě použití této varianty by opravné položky a rezervy byly při vkladu zúčtovány rozvahově, to je jako snížení účetního ocenění obchodního podílu. Jedná se v zásadě o metodu, kterou dříve připouštěly, v současné době již neplatné, postupy účtování pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví [viz Úvodní ustanovení Čl. XII odst. 10 přílohy č. 2 opatření MF čj. 281/89 759/2001 (dále jen „)]. Základ daně by pak v této souvislosti již nebyl jakkoli upravován.

Významným argumentem pro užití tohoto postupu je především dosažení věrného a poctivého obrazu účetnictví dle § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb․, o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Při výsledkovém účtování může dojít k významnému ovlivnění hospodářského výsledku vkládajícího podniku. Tento věrný a poctivý obraz je obecně preferován i před případnou striktní úpravou v VPPÚ (viz § 7 odst. 2 ZoÚ). Pokud je o vkladu jako takovém v českém účetnictví účtováno rozvahovou metodou bez výsledkových dopadů, domníváme se, že minimálně jako variantní řešení by takto mohlo být účtováno i o opravných položkách a rezervách, které jsou součástí ocenění vkládaného podniku.

Je samozřejmé, že tato metoda by byla konzistentně použita i pro účetní opravné položky a rezervy.

Pokud by při této metodě případně vznikl účetní výnos (obecně vklad účetně předluženého podniku), byl by tento výnos vyloučen ze zdanění na základě § 23a odst. 3 ZDP.

 

2.1.2

Výsledkové účtování s rozpuštěním opravných položek a rezerv jako daňově nerelevantní výsledkové položky

V případě, kdyby nebylo preferováno řešení uvedené výše pod bodem 2.1.1 Rozvahové účtování a přikloníme se k metodě výsledkového zúčtování rezerv a opravných položek, je jediným možným řešením považovat výsledkové rozpuštění rezerv a opravných položek za daňově nerelevantní bez ohledu na to, že nebudou naplněny podmínky § 23 odst. 3 písm. c) ZDP (rozpuštění účetních opravných položek a rezerv), a to z těchto důvodů:

a)

z vlastního textu § 23 odst. 3 písm. a) ZDP je patrno, že převzetí opravných položek má být daňově neutrální (viz text „…za podmínek, které by platily pro převádějící společnost, pokud by se převod podniku nebo jeho samostatné části neuskutečnil…“)

b)

tento závěr podporují i komentáře uvedené v důvodové zprávě k novele ZDP, jež předmětné ustanovení do ZDP zavedla, to je důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb. (viz Parlamentní tisk č. 402/0 4. volebního období – vybrané části s tím, že ty nejpodstatnější jsou podtrženy):

 

„…b) Společný systém zdanění společností při fúzích

Platná úprava zohledňuje záměr, aby převody aktiv, výměny podílů a fúze společností neměly v okamžiku jejich realizace nepříznivé daňové důsledky s výjimkou přenosu daňové ztráty. Při převodech nebo vkladech majetku již podle platné úpravy přijímající společnost pokračuje v odpisování, obdobně je umožněno pokračování v tvorbě rezerv a opravných položek k pohledávkám….

 

…B) Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy

 

Obě Směrnice se vztahují pouze na transakce v rámci Společenství. Hlavním ekonomickým obsahem obou Směrnic je zavedení režimu zdanění, který bude daňově neutrální.

 

V případě Směrnice o fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů na obchodních společnostech z různých členských států (90/434/EHS) to znamená, že daňové důsledky operací, na něž se Směrnice vztahuje, budou stejné jako v situaci, kdy by operace nebyly provedeny nebo byly provedeny společnostmi z libovolných členských států. …

…Fúze, rozdělení, převody majetku a výměny podílů na obchodních společnostech z různých členských států Evropské unie jsou v některých případech nezbytné k tomu, aby se vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu. K vytvoření a zajištění účinného fungování společného trhu je třeba odstranit omezení bránící takovým operacím, která vyplývají z daňových předpisů členských států. Uvedené operace by měly být z daňového hlediska posouzeny zcela neutrálně, neboť umožňují zúčastněným společnostem lépe se přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Cílem úpravy je odstranit jakákoliv znevýhodnění vyplývající z vnitrostátních daňových předpisů, přičemž však musí zůstat zajištěny fiskální zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost. Tohoto cíle je dosaženo zavedením podmínky existence stálé provozovny přijímající společnosti ve státu převádějící společnosti….

 

K bodu 137 – § 23a – 23d….,

 

…Převod podniku nebo jeho samostatné části na společnost (§ 23a)….

…Odstavce druhý až pátý zajišťují takový daňový režim pro přijímající společnost, jaký by platil pro převádějící společnost, kdyby k převodu podniku nebo jeho samostatné části nedošlo….

…Je stanoveno, stejně jako v čl. 4 odst. 1 Směrnice č. 90/434/ EHS, že příjmy vzniklé v důsledku fúze se nezahrnují do základu daně. Jedná se o příjmy vzniklé z důvodu rozdílu mezi skutečnou (tržní) cenou a účetní hodnotou převedeného majetku a závazků v době uskutečnění převodu.“

 

Z výše uvedeného je dle našeho názoru zcela jednoznačné, že cílem a záměrem zákonodárce deklarovaným v důvodové zprávě bylo jednoznačně takové řešení, které bude daňově neutrální, a to jak u vkládajícího, tak u nabyvatele. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že zvláště v poslední době je především v rámci Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen „NSS“) a Ústavního soudu ČR (dále jen „ÚS“) velmi preferován výklad daňových právních norem za použití důvodové zprávy, a to ve spojení s tím, že nejednoznačnou právní normu nelze vykládat v neprospěch daňových subjektů (viz např. ÚS III. ÚS 648/04 28. 7. 2005, NSS 6 A 69/2000-55 ze dne 30. 11. 2005, NSS 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. 1. 2006, NSS 1 Afs 26/2005-43 ze dne 1. 2. 2006, ÚS ČR IV. ÚS 49/04 ze dne 16. 3. 2006, 1 Afs 57/2005-61 ze dne 22. 3. 2006, 2 Afs 101/2005-67 ze dne 18. 5. 2006, NSS 2 Afs 143/2004-105 ze dne 29. 6. 2006, NSS Rozšířený senát 2 Afs 4/2005-56 ze dne 16. 5. 2006, ÚS I. ÚS 138/06 ze dne 10. 8. 2006).

 

c)

z výše uvedeného je zřejmé, že předmětná úprava § 23a odst. 5 písm. a) ZDP implementuje směrnici EU, konkrétně pak směrniciRady 90/4344/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech majetku (dále jen „směrnice o fúzích“), kde je k této věci mimo jiné (důležité části jsou podtrženy) uvedeno (vycházíme z překladu směrnice, který je k dispozici na internetové stránce http://europa.eu.int/eurlex/ cs/dd/docs/ 1990/31990L0434-CS.doc):

 

…vzhledem k tomu, že fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo vytvoření a účinné fungování společného trhu; že těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států; že je proto nezbytné zavést pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni; …

vzhledem k tomu, že daňové předpisy tyto operace znevýhodňují oproti obdobným operacím, které se týkají společností ve stejném členském státě; že je nezbytné tato znevýhodnění odstranit;

vzhledem k tomu, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost;

vzhledem k tomu, že je rovněž nezbytné vymezit daňový systém pro určité opravné položky, rezervy nebo ztráty převádějící společnosti a vyřešit daňové obtíže vznikající v případě, že jedna z obou společností má podíl na základním kapitálu druhé společnosti;

vzhledem k tomu, že přidělení cenných papírů přijímající nebo nabývající společnosti společníkům převádějící společnosti by nemělo samo o sobě vést k žádnému zdanění vůči těmto společníkům; …

 

Článek 5

 

Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby v případech, kdy jsou opravné položky nebo rezervy řádně vytvořené převádějící společností částečně nebo plně osvobozeny od daně a nepocházejí ze stálé provozovny v zahraničí, mohly být tyto opravné položky a rezervy převedeny se stejným osvobozením od daně na stálou provozovnu přijímající společnosti, jež se nachází ve státě převádějící společnosti, s tím, že přijímající společnost převezme práva a závazky převádějící společnosti…

 

HLAVA III

Pravidla pro převody aktiv

 

Článek 9

Články 4, 5 a 6 se použijí na převody aktiv….“

 

Především z preambule směrnice o fúzích je zřejmé, že cílem dané směrnice je absolutní daňová neutralita daných operací u všech zúčastněných subjektů (to platí přesto, že Čl. 5 dopadá především na přeshraniční transakce). V této souvislosti bychom chtěli zdůraznit, že i ESD při svém rozhodování zásadním způsobem zohledňuje cíle a záměry směrnic vyjádřené v jejich preambulích.

 

d)

V dané souvislosti by bylo dle našeho názoru možné aplikovat pro vyloučení ze zdanění předmětných částek pomocně také ustanovení § 23a odst. 3 ZDP přesto, že dané ustanovení a priori dopadá na jiné situace (to je především nezdanění výnosu vzniklého z titulu vkladu účetně předluženého podniku – viz výše 2.1.1 Rozvahové účtování).

 

2.2.

Řešení u nabyvatele

Domníváme se, že v tomto případě nejsprávnějším řešením je vyjádřit opravné položky a rezervy vytvořené vkládajícím již přímo při zaúčtování vkladu. To znamená, pokud například vyjdeme z toho, že vkládající měl pohledávku v hodnotě 100, k níž vytvořil zákonnou opravnou položku ve výši 80 a dále zákonnou rezervu ve výši 150, nabyvatel by v rámci účtování o vkladu podniku tuto situaci zachytil následujícím způsobem (viz ČÚS č. 012 Změny vlastního kapitálu body 3.1.2. písm. c), účet 379 je použit dle ):

MD 311 / DAL 379

100

MD 379 / DAL 391.daňová

80

MD 379 / DAL 451.daňová

150

Je samozřejmé, že tato metoda by byla konzistentně použita i pro účetní opravné položky (přechod jiných rezerv než daňově relevantních pro tyto účely nepředpokládáme).

Při použití tohoto účetního řešení nedochází k účtování na výsledkových účtech, proto je účetní hospodářský výsledek nabyvatele účtováním o změně stavu opravných položek a rezerv ovlivněn. Není tedy důvod základ daně v této souvislosti u nabyvatele upravovat. Nabyvatel při změně stavu opravných položek a rezerv přenesených od vkladatele eviduje takové údaje, kterými prokáže při následné změně stavu opravných položek a rezerv, či účtování o odpisu pohledávek daňový účinek těchto účetních zápisů.

Určitým problémem může být situace, kdy nabyvatel použije pro zaúčtování rozdílu mezi oceněním podniku goodwill dle § 6 odst. 3 písm. d) VPPÚ. V tomto případě je nutné jednotlivé položky aktiv a pasiv zachytit v ocenění dle znaleckého posudku. Vycházíme z toho, že jinak by znalec měl ocenit pouze pohledávku a u rezervy vyjde z toho, že její hodnota pro účely ocenění odpovídá částce zachycené v účetnictví (pak pro zaúčtování rezervy bude platit to, co je uvedeno výše). V případě pohledávky je situace složitější, nicméně dle našeho názoru řešitelná. Vyjděme z výše uvedeného zadání příkladu s tím, že znalec ocení danou pohledávku na 10. Pak by dle našeho názoru bylo možné danou situaci zachytit v účetnictví nabyvatele prostřednictvím účetní opravné položky následovně:

MD 311 / DAL 379

100

MD 379 / DAL 391.daňová

80

MD 379 / DAL 391.účetní

10

Domníváme se, že výše uvedený návrh řešení je v souladu s obecnými principy účtování dle § 7 ZoÚ, tedy že následná účetní závěrka sestavená příjemcem vkládaného podniku bude vyjadřovat více věrný a poctivý obraz předmětu účtování. V případě, že u vkladatele bude použit také rozvahový způsob účtování, nebudou účetní závěrky obou podniků vykazovat významné nesrovnatelné výsledky hospodaření v daném období. Výše popsané řešení u nabyvatele vkladu lze použít také v případě výsledkového účtování u vkladatele (viz výše část 2.1.2), kdy je účtováno výsledkově, ale rozpuštění opravných položek a rezerv je považováno za daňově nerelevantní.

3. Závěr

Na základě výše uvedeného (viz výše bod 2. Popis problému) bude při praktické aplikaci § 23a odst. 5 písm. a) ZDP postupováno následovně:

 

3.1.

Postup u vkládajícího

 

3.1.1.

Rozvahová varianta (viz výše 2.1.1 Rozvahové účtování)

a)

Na straně vkládajícího bude o rozpuštění opravných položek a rezerv účtováno rozvahově, obdobně jak to odpovídá řešení popsanému v již neplatných postupech účtování (viz Úvodní ustanovení Čl. XII odst. 10 )

b)

v této souvislosti nebude prováděna úprava základu daně dle § 23 ZDP

c)

v případě, že při tomto účtování vznikne účetní výnos (obecně účetně předlužený podnik), bude tento výnos vyloučen ze zdanění dle § 23a odst. 3 ZDP.

 

3.1.2.

Výsledková varianta (viz výše 2.1.2 Výsledkové účtování)

V případě, kdy bude o rozpuštění zákonných opravných položek a rezerv na straně vkládajícího účtováno výsledkově, bude o tuto změnu (zvýšení) účetního hospodářského výsledku upraven (snížen) základ daně.

 

3.2.

Postup u nabyvatele (viz výše 2.2 Řešení u nabyvatele)

Na straně nabyvatele bude o převzetí opravných položek a rezerv účtováno rozvahovou metodou popsanou podrobně viz výše 2.2. Nabyvatel.

4. Návrh řešení

Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí ČR vhodným způsobem publikovat.

Stanovisko Ministerstva financí (zápis z jednání Koordinačního výboru konaného dne 7. 3. 2007) a) K postupu u vkládajícího Použití ustanovení § 7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví) nemůže posuzovat Ministerstvo financí, použití tohoto ustanovení musí obhájit sama účetní jednotka.Z hlediska daně z příjmů lze souhlasit s tím, že na straně vkládajícího nedochází ke zdanění z titulu zákonných opravných položek a rezerv (o jejich celkovou výši vytvořenou v souladu se ZoR k okamžiku vkladu podniku nebo části podniku není zvyšován základ daně, respektive snižována daňová ztráta), které v souladu s § 23a odst. 5 písm. a) přecházejí na nabyvatele (společnost, do které je podnik či část podniku vkládána). Tento princip platí bez ohledu na způsob účetního zachycení vkladu podniku nebo jeho části. Přijatý závěr vyplývá v souladu s argumenty uvedenými v příspěvku a z obecné daňové neutrality dané operace, kterou stanovuje směrnice, důvodová zpráva k zákonu č. 438/2003 Sb. (Parlamentní tisk č. 402/0) a především pak § 23 odst. 5 písm. a) ZDP. Je nutné zdůraznit, že tento závěr platí pouze pro případy vkladu podniku či části podniku, u kterých jsou splněny veškeré podmínky stanovené v § 23a ZDP. Dále je nutné zdůraznit, že správci daně budou dané transakce posuzovat také z hlediska § 2 odst. 7 ZSDP§ 23 odst. 10 ZDP. b) K postupu u nabyvatele Pokud účetní jednotka postupuje v souladu s § 24 odst. 3 bodem 1 zákona o účetnictví§ 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška), tj. převezme opravné položky a rezervy z účetnictví vkladatele, lze souhlasit s postupem účtování uvedeným v příspěvku.Pokud se jedná o postup podle § 24 odst. 3 bodu 2 zákona, tj. ocenění jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu a dále § 6 vyhlášky, není podle našeho názoru postup uváděný v příspěvku (tj. kombinace znaleckého ocenění a opravných položek) v souladu s citovanými ustanoveními.Na straně nabyvatele odkazujeme na stanovisko odboru účetnictví, které bude plně akceptováno i z hlediska daně z příjmů.