60. Zákaz anatocismu v daňovém právu
§ 155 odst. 5 DŘ
V daňovém právu platí zákaz úročení úroků. Aby mohly být v daňovém právu úročeny úroky, musel by to DŘ či jiný z daňových zákonů výslovně stanovit.
Rozsudek KS v Praze ze 17. 9. 2019, sp. zn. 45 Af 9/2017
K věci: Správce daně přiznal žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku z nadměrného odpočtu. Vzniklý přeplatek však správce daně žalobkyni nevyplatil. Ta se proto žádostí domáhala toho, aby jí správce daně z této částky přiznal úrok, a to od doby, kdy jí byl úrok přiznán, až do doby, kdy jí bude skutečně vyplacen. Správce daně žádost zamítl s odkazem na zákaz úročení úroků (anatocismus) jako na obecně platnou právní zásadu; žalovaný následně rozhodnutí potvrdil. Žalobkyně proti rozhodnutí brojila správní žalobou, v níž argumentovala, že zákaz úročení úroků byl prolomen s účinností ObčZ, jehož § 1806 to za jistých okolností připouští. KS žalobu zamítl. V odůvodnění poukázal zejména na to, že povolení anatocismu v soukromém právu nemá vliv na jeho povolení v právu veřejném.
Z odůvodnění: Jádrem sporu v posuzované věci je otázka, zda žalobkyni náleží úrok podle § 155 odst. 5 DŘ z vratitelného přeplatku vzniklého podle § 155 odst. 5 DŘ, který byl žalobkyni přiznán v důsledku opožděného vrácení nadměrného odpočtu. Jinými slovy, zda má žalobkyně právo na „úrok z úroku“.
Zákaz úročení úroků je považován za obecnou právní zásadu a dlouhodobě na něm staví doktrína i judikatura (nejen) správních soudů. Nutno konstatovat, že jelikož byla doposud tato právní zásada všeobecně přijímána, nebylo třeba, aby judikatura či komentářová literatura přicházely s její hlubší analýzou. To je případ rozsudku NSS z 29. 10. 2009, sp. zn. 1 Afs 80/2009. V něm se NSS zabýval otázkou úročení úroků ve vztahu k § 64 odst. 6 SpDP a vyslovil závěr, že zákaz úročení úroků je obecným právním principem již od dob římského práva a jako takový je zakotven i v ObčZ 1964 (§ 121 odst. 3). S ohledem na princip jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu NSS úrok ze zaviněného vratitelného přeplatku (§ 64 odst. 6 SpDP) přirovnal k úroku z prodlení uplatňovaného v oblasti soukromého práva (§ 517 odst. 2 ObčZ 1964), poukázal na judikaturu civilních soudů této otázky se týkající a nepřipustil úročení úroků ani v daňovém právu. Tato argumentace zčásti ztratila na své přesvědčivosti v okamžiku, kdy vstoupil v účinnost ObčZ, jehož § 1806 úročení úroků za určitých okolností připouští. Nelze proto jistě říci, že by zákaz úročení úroků byl společný celému právnímu řádu, neboť anatocismus nyní v rekodifikovaném českém právu skutečně nejenže není zakázán, ale je výslovně dovolen. Zákonodárce jej ale umožnil pouze v oblasti práva soukromého a za přesně stanovených podmínek:
a) pokud si to strany výslovně sjednají nebo
b) jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu, která byla uplatněna u soudu.
Podle komentářové literatury je obecným pravidlem plynoucím z § 1806 ObčZ, že úroky se úročí, jen pokud to strany ujednaly; toto ujednání musí být dostatečně zřetelné a v pochybnostech se má za to, že úroky z úroků ujednány nebyly. Bez takového ujednání (jde tedy o výjimku z pravidla) lze požadovat úroky z úroků jen tehdy, jde-li o pohledávku z protiprávního činu; právo na úroky z úroků v tomto případě nevzniká od okamžiku vzniku práva z odpovědnosti (to vznikne porušením právní povinnosti), ale až od okamžiku uplatnění pohledávky u soudu.
Tato nová právní úprava však sama o sobě nemůže představovat důvod pro připuštění anatocismu i v jiných právních odvětvích․ Aby mohly být úročeny úroky i v daňovém právu, musel by to DŘ či jiný z daňových zákonů výslovně stanovit, tak jak to učinil § 1806 ObčZ. Takové ustanovení se však v právním řádu nevyskytuje a nemůže je nahradit ani žalobkyní dovozovaný úmysl zákonodárce kompenzovat daňovému subjektu skutečnost, že dočasně nemůže užívat peněžitou částku, která mu oprávněně náleží. Nelze se uchýlit ani k použití analogie, neboť tento postup slouží k zaplnění mezery v právu, tedy k zaplnění nezamýšlené neúplnosti právního řádu. Skutečnost, že se zákonodárce rozhodl nepřipustit bez dalšího úročení úroků, nicméně mezerou v právu není, neboť úročení úroku není principem, který by byl imanentní právnímu řádu jako celku a který by zákonodárce opomněl vzít v potaz. Ostatně ani v rekodifikovaném soukromém právu není úročení úroků stanoveno jako obecné pravidlo, ale je omezeno jen na vyjmenované případy, jakkoli by ekonomická teorie vedla k závěru, že věřitel by měl být spravedlivě kompenzován úrokem z jistiny i úrokem z úroků.
Sama skutečnost, že se žalovaný ve své argumentaci odkazoval na komentářovou literaturu k § 253 odst. 3 DŘ, který na posuzovanou věc skutečně přímo nedopadá, není na závadu již jen z toho důvodu, že jestliže je zákaz úročení úroků obecnou zásadou daňového práva, může o něm být zmínka v souvislosti s kterýmkoli komentovaným ustanovením DŘ. Výslovnou úpravu obsaženou v § 235 odst. 3 DŘ, podle níž u nedoplatků na příslušenství daně úrok z prodlení nevzniká, je třeba považovat za výslovné potvrzení zásady nepřípustnosti úročení úroků v daňovém právu. Toto ustanovení není výjimkou z pravidla opačného, tedy pravidla obecné přípustnosti anatocismu. Takové pravidlo totiž nelze dovodit ani z § 1806 ObčZ.
Přípustnost úročení úroků nelze dovodit ani z rozsudku NSS z 15. 9. 2016, sp. zn. 9 Afs 128/2016. V něm NSS řešil otázku, zda v souvislosti s úhradou nezákonně uložené pokuty (uložené v rámci dělené správy) náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 DŘ. Dospěl k závěru, že tomu tak je, neboť zákonodárce aplikaci uvedeného ustanovení u peněžitých plnění v rámci dělené správy výslovně nevyloučil. NSS oproti tomu výslovně poukázal na institut nedoplatku na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy, u kterého naopak zákonodárce vznik úroku z prodlení výslovně vyloučil (§ 253 odst. 3 DŘ). Z uvedeného rozsudku nelze učinit závěr, že NSS bez dalšího připustil úročení peněžitého plnění placeného v rámci dělené správy, tím méně závěr, že neplatí princip zákazu anatocismu.
Soud má za to, že nepřípustnost úroků z úroků v daňovém právu nelze pokládat za prolomenou ani po vydání rozsudku NSS z 14. 12. 2017, sp. zn. 2 Afs 148/2017. Ani v tomto rozsudku se NSS nevymezil proti obecnému zákazu úročení úroků platícímu v daňovém právu, pouze dospěl k závěru, že posuzovaná věc (požadovaný úrok ze správcem daně vyměřeného penále, které se poté, co soud platební výměr zrušil, stalo nezákonným) vůbec úročení úroku nepředstavuje. Toto odlišení NSS založil na tom, že se nejedná o postupně přirůstající příslušenství daně, nýbrž o částku, která – byť původně vznikla jako úrok z jistiny – již „vykrystalizovala“, je pevně stanovena, a je tedy novou jistinou daňového přeplatku sui generis. Toto odlišení není pro KS přesvědčivé, neboť to, co NSS vyhodnotil jako klíčový rozdíl odlišující situace, v nichž se jedná o úročení úroku, a v nichž nikoli, je vlastností, kterou má (nebo potenciálně míti může) každý úrok, který poté, co je zaplacena jistina, přestane narůstat a stane se pevnou („vykrystalizovanou“) částkou. Jedná se tedy ve skutečnosti pouze o odlišení časové, neboť je zjevné, že ve světle citovaného názoru by bylo možno poté, co by přestal narůstat, úročit každý úrok. KS má proto ve světle uvedeného vysvětlení za to, že citovaný právní názor představuje exces z obecně přijímaného zákazu úročení úroků v daňovém právu a svou nízkou mírou přesvědčivosti neumožňuje, aby se k němu KS přiklonil. Tyto pochybnosti soudu nerozptýlil ani rozsudek KS v Hradci Králové ze 7. 6. 2019, sp. zn. 31 Af 57/2018, neboť ten závěry NSS bez dalšího přejímá, aniž by vysvětlil, z čeho se dovozuje přípustnost úročení úroku v daňovém právu (tedy nijak nereaguje na § 235 odst. 3 DŘ) a proč již nelze vycházet z rozsudku NSS z 29. 10. 2009, sp. zn. 1 Afs 80/2009.
Komentář: Zásada nepřípustnosti úročení úroků byla pokládána za společnou celému právnímu řádu. To se změnilo poté, co vstoupil v účinnost ObčZ, jenž úročení úroků v určitých případech připouští. Pojednaný rozsudek tedy představuje nové uchopení této zásady pro potřeby daňového (a obecně veřejného) práva. KS se v pojednaném rozsudku také přesvědčivě vypořádal s judikaturou správních soudů, a to jak s judikaturou starší, která po nabytí účinnosti ObčZ zčásti ztratila na přesvědčivosti, tak s judikaturou novější, z níž by se snad mohlo zdát, že tento zákaz prolomila. Jelikož právními závěry KS se k podané kasační stížnosti zabýval i NSS, který se s nimi ztotožnil, lze pojednaný rozsudek pokládat za potvrzení zásady zákazu anatocismu v daňovém právu.
Poznámka: Kasační stížnost žalobkyně byla zamítnuta rozsudkem NSS z 26. 5. 2020, sp. zn. 4 Afs 13/2020.
Mgr. Hana Holubkovová, Praha