NEJVYŠŠÍ SPRÁVNÍ SOUD: Skutečné zahájení daňové kontroly a námitka prekluze
§ 78 DŘ
§ 85 odst. 1 DŘ
§ 87 odst. 1 DŘ
§ 148 odst. 2 a 3 DŘ
I. | Postup správce daně, který následoval po sepsání protokolu, se od „předkontrolní“ fáze nijak nelišil. Správce daně plynule pokračoval ve sdělování svých požadavků prostřednictvím e-mailové komunikace s tím, že v nich promítal své poznatky z „předkontrolní“ fáze a dále na ně navazoval. Popsaný sled kroků správce daně nelze proto hodnotit jako pouhé zjišťování a sběr podkladových informací a „mapování terénu“, naopak se jedná o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti, které má být prováděno v rámci daňové kontroly. Postup správce daně předcházející sepsání protokolu tak byl daňovou kontrolou. |
II. | Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn, kterým je den, kdy správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu. |
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2022, č. j. 7 Afs 39/2020-29
K věci: Odvolací finanční ředitelství (dále pouze „OFŘ“) svým rozhodnutím změnilo dodatečný platební výměr, jímž správce daně doměřil pardubické společnosti JUSDA Europe s. r. o. (dále pouze „žalobkyně“) daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a uložil jí povinnost uhradit související penále. OFŘ po provedeném odvolacím řízení snížilo částku penále z 266 418 Kč na 0 Kč a současně potvrdilo doměření daně vyšší o částku 1 332 090 Kč. K doměření daně přistoupil správce daně na základě výsledků daňové kontroly. Dospěl k závěru, že žalobkyně nesprávně nastavila převodní ceny za poskytnutí skladovacích služeb spojené osobě FOXCONN CZ s. r. o. a neprokázala, že této osobě poskytla slevu v souladu s principem tržního odstupu.
Žalobkyně napadla rozhodnutí OFŘ žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále též „KS“), který ji nadepsaným rozsudkem zamítl. Přisvědčil OFŘ, že daňová kontrola byla zahájena teprve sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly dne 2. 4. 2015 a že na e-maily správce daně předcházející tomuto dni je třeba nahlížet jako na úkony činěné v rámci vyhledávací činnosti, neboť správce daně na jejich základě pouze shromažďoval informace, nadto ve vztahu k více zdaňovacím obdobím, nezjišťoval však daňovou povinnost žalobkyně. Samotné dokazování bylo prováděno až po zahájení daňové kontroly. KS rovněž aproboval důvody, pro které OFŘ nepřistoupilo k provedení žalobkyní navrhovaných důkazů, a stejně jako OFŘ označil jejich provedení za nadbytečné. Žalobkyně totiž neprokázala již to, že spojené osobě FOXCONN poskytovala skladovací služby ve skladu v Kutné Hoře. KS také nevešel v další námitky žalobkyně, které shledal rovněž nedůvodnými.
Žalobkyně podala proti rozsudku KS kasační stížnost, když v ní především namítala, že správní soud nesprávně posoudil okamžik zahájení daňové kontroly. Podle žalobkyně byla daňová kontrola zahájena před sepsáním protokolu o jejím zahájení dne 2. 4. 2015. Již před tímto datem totiž správce daně činil úkony ve smyslu § 87 odst. 1 DŘ, tedy vymezil předmět a rozsah daňové kontroly a začal „zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně“. Těmito úkony byly zejména e-maily správce daně ze dne 5. 11. 2014 a 20. 1. 2015. Ačkoliv byly označeny jen jako žádosti, respektive ověření jednotlivých skutečností vyplývajících z přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, jednalo se o standardní kontrolní úkony. Správce daně jimi po žalobkyni postupně požadoval vyjádření a listiny ke konkrétním skutečnostem vyplývajícím z jejího daňového přiznání a k převodním cenám, dále účetnictví za rok 2013 v elektronické podobě a řadu dalších účetních podkladů. V úředním záznamu ze dne 4. 11. 2014 pak sám správce daně hovořil o tom, že zajišťování dokumentace souvisí s ověřováním jednotlivých skutečností vyplývajících z daňového přiznání a se šetřením v něm vykázaných položek. Poté, co žalobkyně první žádosti správce daně vyhověla, následovaly další požadavky. Dne 21. 1. 2015 s ní správce daně dohodl s ohledem na rozsah požadované dokumentace průběžné předávání listin, a to nejpozději do konce února 2015. Dne 6. 3. 2015 provedl správce daně u žalobkyně místní šetření, při němž mu byly podány doplňující informace o její činnosti. Rovněž v protokolu sepsaném dne 11. 3. 2015 správce daně uvedl, že převzal účetnictví včetně podrozvahové evidence za účelem prošetření správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání. Takový postup proto nemohl být s ohledem na rozsah požadovaných informací a dokumentů vyhledávací činností, jak ji vymezuje daňový řád a judikatura. Obsahově se tak jednalo o daňovou kontrolu. Sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly dne 2. 4. 2015 tedy představovalo již jen formální úkon, který nelze považovat za skutečný den zahájení daňové kontroly. K tomu došlo nejpozději dne 20. 1. 2015. Dodatečný platební výměr byl proto vydán po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
OFŘ ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na rozsudek KS, s jehož závěry se plně ztotožnilo, a navrhlo zamítnutí kasační stížnosti žalobkyně․ Doplnilo, že správce daně před zahájením daňové kontroly prováděl pouze vyhledávací činnost, při níž shromažďoval informace a zjišťoval údaje. Sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly tak nebylo formální, neboť až v něm byl vymezen její předmět a rozsah. Žalobkyně taktéž podala před zahájením daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, což by nebylo po jejím zahájení přípustné. E-maily správce daně, na něž žalobkyně poukazovala v kasační stížnosti, se týkaly více zdaňovacích období a na jejich základě nedošlo ke zjišťování její daňové povinnosti. Předmětem žaloby přitom nebyla správnost procesního postupu správce daně, ale výsledek daňové kontroly. Dle OFŘ došlo k přerušení prekluzivní lhůty až 2. 4. 2015, a dodatečný platební výměr byl tudíž doručen před jejím uplynutím dne 13. 3. 2018.
Odůvodnění: Nejvyšší správní soud (dále pouze „NSS“) dospěl k závěru, že kasační stížnost žalobkyně byla důvodná, a proto zrušil nejen napadený rozsudek KS, ale také předcházející rozhodnutí OFŘ.
Nejprve se NSS zabýval otázkou žalobkyní namítané prekluze práva stanovit daň, neboť k prekluzi je soud povinen přihlížet i bez návrhu. V projednávané věci byl tak mezi žalobkyní a OFŘ, respektive KS sporný okamžik, kdy došlo k zahájení daňové kontroly. Tento okamžik byl nicméně zásadní pro posouzení věci. Lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 a 3 DŘ činí 3 roky a počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Byla-li však před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Současně platí, že oznámením rozhodnutí o stanovení daně, k němuž došlo v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně, způsobuje prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok [§ 148 odst. 2 písm. b) DŘ]. Pokud tedy správce daně doručil žalobkyni dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 2013 dne 13. 3. 2018, je možné tuto skutečnost považovat za úkon způsobující prodloužení lhůty pro stanovení daně o další rok pouze tehdy, byl-li učiněn v průběhu třetího roku od zahájení daňové kontroly. V opačném případě by došlo k vydání dodatečného platebního výměru po uplynutí prekluzivní lhůty, tedy poté, co již zaniklo subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. Dle OFŘ a KS byla daňová kontrola zahájena dne 2. 4. 2015 sepsáním protokolu, žalobkyně měla naopak za to, že správce daně zahájil daňovou kontrolu již před sepsáním výše uvedeného protokolu, neboť na jeho aktivitu předcházející sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nelze nahlížet jako na vyhledávací činnost. Dle jejího názoru byla daňová kontrola zahájena nejpozději dne 20. 1. 2015. Pokud by měla žalobkyně pravdu a k zahájení daňové kontroly skutečně došlo kdykoliv před 14. 3. 2015, došlo by k doměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty.
Podle názoru NSS k otázce charakteru popsané činnosti správce daně před sepsáním protokolu ze dne 2. 4. 2015 v napadeném rozsudku KS jen víceméně bez dalšího převzal jeho úvahu, že v rámci vyhledávací činnosti správce daně neprováděl takové úkony, při kterých by byl vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterých by správce daně zjišťoval daňové povinnosti či prověřoval tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. S takovým posouzením věci se ovšem kasační soud s ohledem na rekapitulovaný skutkový stav nemohl ztotožnit.
NSS ve vztahu ke skutkovým okolnostem projednávaného případu konstatoval, že žalobkyně podala dne 25. 6. 2014 přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, v němž vykázala daň ve výši 13 000 940 Kč. Dne 3. 11. 2014 odeslal správce daně žalobkyni e-mail, ve kterém uvedl, že v prosinci 2013 u ní byl na místním šetření a že by si u této společnosti „potřeboval ověřit jednotlivé skutečnosti vyplývající z daňového přiznání daně z příjmů právnických osob za rok 2013“. Posléze dne 4. 11. 2014 bylo mezi stranami dohodnuto, že „v zájmu co nejmenšího zatěžování daňového subjektu budou požadavky předány elektronicky (e-mailem), stejnou formou se vyjádří daňový subjekt. Zároveň bylo dohodnuto, že daňový subjekt zodpoví otázky související s převodními cenami, vyplývající z metodik.“ Dne 5. 11. 2014 zaslal správce daně žalobkyni e-mail, ve kterém jí položil celkem 7 dotazů týkajících se roku 2013, a to proč výkonová spotřeba převyšuje o 18 milionů částku přijatých zdanitelných plnění vykázaných pro účely DPH, co je součástí dohadných položek a jak jsou účtovány, co je podstatou pohledávek z obchodních vztahů, které jsou po splatnosti, jak jsou nastaveny ceny u řízených i nezávislých transakcí, jak bylo naloženo se ziskem roku 2013 a s nerozděleným ziskem minulých let a jak byly vykazovány nerealizované kurzové zisky a ztráty. Současně požádal o předložení inventarizace pohledávek a vyplnění dotazníku týkajícího se především struktury a vztahů v koncernu. Dne 4. 12. 2014 obdržel správce daně odpovědi k těmto dotazům, zápis z jednání valné hromady žalobkyně z 18. 11. 2014 a vyplněný dotazník k transakcím uskutečněným se spojenými osobami ve zdaňovacím období roku 2013. Dne 20. 1. 2015 zaslal správce daně žalobkyni další e-mail, v němž na základě prostudování vyjádření ze dne 4. 12. 2014 požádal o doplnění poskytnutých odpovědí, konkrétně doložení účetních dokladů k dotazovaným položkám, inventarizaci označených rozvahových účtů, nájemní smlouvy, faktury za nájemné a související služby, vyjádření k časovému rozlišení slevy na nájemném, inventarizaci pohledávek, bližší specifikaci transakcí se spojenými osobami a jejich doložení, předložení smluv s plněním převyšujícím 5 milionů v roce 2013 a účetnictví v elektronické podobě. Dne 21. 1. 2015 předložila žalobkyně inventarizaci pohledávek včetně inventarizačních protokolů. O den později dohodl správce daně se žalobkyní postup ohledně předávání požadovaných dokladů a avizoval provedení místního šetření zaměřeného na prohlídku skladových prostor a vysvětlení problematiky zajišťování logistických služeb. Poté došlo dne 3. 2. 2015 k dalšímu telefonickému upřesnění požadavků správce daně. V e-mailu ze dne 16. 2. 2015 požádal správce daně žalobkyni, aby dosud nepředané podklady neposílala, ale připravila je k předání na místním šetření. Současně požádal o přípravu požadovaných smluv k nahlédnutí a o kopii dvou konkrétních smluv, jakož i smluv se zahraničními odběrateli dle souhrnných hlášení k převzetí. Dne 19. 2. 2015 obdržel správce daně od žalobkyně vyjádření k požadavkům ze dne 20. 1. 2015 spolu s 18 přílohami. Dne 6. 3. 2015 proběhlo v sídle žalobkyně místní šetření, jehož předmět byl vymezen jako „a) Rekapitulace dosavadní komunikace s daňovým subjektem v rámci vyhledávací činnosti; b) Místní šetření v provozovně daňového subjektu…; c) Doplňující informace k činnosti daňového subjektu; d) Převzetí listin; e) Převzetí dat - účetnictví včetně podrozvahové evidence za zdaňovací období 2013 za účelem prošetření správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013“. Během tohoto místního šetření byl správci daně podrobně popsán chod žalobkyně, její činnost, fakturace služeb a prostory k podnikání, dále mu byly předány kopie tří smluv a další smluvní dokumentace. Dne 11. 3. 2015 proběhlo v sídle žalobkyně další místní šetření, jehož předmět byl vymezen jako „a) Převzetí dat - účetnictví včetně podrozvahové evidence za zdaňovací období 2013 za účelem prošetření správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013; b) Doplňující otázky správce daně“. Během druhého místního šetření převzal správce daně technický nosič dat, na němž mělo být účetnictví žalobkyně, přehled cen platných pro rok 2013, faktury vydané spřízněné a nespřízněné osobě pro jejich porovnání. Dne 17. 3. 2015 sdělil správce daně žalobkyni e-mailem, že zpracovává elektronická data, k čemuž pro lepší orientaci potřebuje doložit účtovou osnovu, identifikaci používaných znaků, obratovou předvahu a sestavu vydaných faktur. Konečně dne 31. 3. 2015 kontaktoval správce daně žalobkyni za účelem dohodnutí termínu pro zahájení daňové kontroly a sdělil jí, že „jde teď jen o akt zahájení jako takový, že se ještě vyhodnocují data, kterých v současné době od DS máme dostatek“.
Teprve dne 2. 4. 2015 byl u správce daně sepsán protokol o zahájení daňové kontroly, v němž byl vymezen předmět daňové kontroly (daň z příjmů právnických osob za rok 2013) a její rozsah (všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. do 31. 12. 2013). Současně v něm správce daně uvedl, že navazuje na předchozí vyhledávací činnost ověřující žalobkyní tvrzené údaje v daňovém přiznání.
V posuzované věci tedy NSS shledal, že činnost správce daně v období od listopadu 2014 až po sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 výrazně překračovala meze vyhledávací činnosti a měla charakter daňové kontroly. Činnost správce daně byla od počátku vedena jednotným záměrem ověřit správnost daně tvrzené žalobkyní v jejím přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, nikoliv provádět prosté zjišťování a vyhledávání podkladových informací a důkazních prostředků. Ostatně sám správce daně již v prvním e-mailu ze dne 3. 11. 2014 uvedl, že by potřeboval ověřit jednotlivé skutečnosti vyplývající z přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013. I další své kroky vůči žalobkyni přitom jasně vymezoval právě ve vztahu k této daňové povinnosti žalobkyni, čili požadoval právě data týkající se roku 2013. Nebylo tedy možné souhlasit s OFŘ a KS, že se e-mailové zprávy správce daně týkaly více zdaňovacích období, když v obou e-mailech správce daně své požadavky výslovně zaměřoval pouze na daň z příjmů právnických osob za rok 2013. Již na základě obsahu obou e-mailových zpráv bylo možno mít důvodné pochybnosti o tom, že smyslem postupu správce daně byla pouhá vyhledávací činnost směřující k mapování terénu a vyhledávání důkazních prostředků. Tyto pochybnosti ovšem dále prohloubil obsah e-mailové zprávy ze dne 20. 1. 2015, jíž správce daně mimo jiné vznesl další požadavky na předložení smluv splňujících stanovená kritéria a kompletního účetnictví za rok 2013. Navazující postup správce daně již jasně svědčil o tom, že u žalobkyně neprobíhala od listopadu 2014 do sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 vyhledávací činnost ve smyslu § 78 DŘ. Správce daně požadoval po žalobkyni rozsah informací takovým postupem, který odpovídal standardní namátkové daňové kontrole, když dne 5. 11. 2014 vymezil zkoumané okruhy daňově relevantních skutečností (rozdíl mezi výší výkonové spotřeby a výší přijatých zdanitelných plnění, dohadné položky, pohledávky, transfer pricing, nerealizované kurzové rozdíly atd.) a vyžádal si k nim od žalobkyně základní vyjádření a podklady. Na základě zaslaných odpovědí a podkladů pak systematicky postupně pokračoval k podrobnějšímu prověření těchto jednotlivých skutečností. Správce daně následně získané podklady hodnotil, zda prokazují tvrzení žalobkyně. Správní spis tedy neposkytoval oporu pro skutkový závěr KS, že správce daně v období od listopadu 2014 neprováděl úkony, při kterých by zjišťoval daňové povinnosti či prověřoval tvrzení žalobkyně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
Popsaný sled kroků správce daně nebylo možné dle názoru NSS hodnotit jako pouhé zjišťování a sběr podkladových informací a „mapování terénu“. Naopak se jednalo o klasické zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti, které má být prováděno v rámci daňové kontroly. Ostatně postup správce daně, jenž následoval po sepsání protokolu dne 2. 4. 2015, se od této „předkontrolní“ fáze nijak nelišil. Správce daně plynule pokračoval ve sdělování svých požadavků prostřednictvím e-mailové komunikace s tím, že v nich promítal své poznatky z „předkontrolní“ fáze a dále na ně navazoval.
NSS přihlédl i k tomu, že správce daně svou aktivitu vůči žalobkyni neomezil pouze na telefonickou a e-mailovou komunikaci. Ve dnech 6., 11. a 20. 3. 2015 provedl rovněž místní šetření v sídle žalobkyně s tím, že jí vždy předem sdělil, jaké podklady má k místnímu šetření připravit k nahlédnutí či předání. Z protokolu o místním šetření konaném dne 6. 3. 2015 plynulo, že byl správci daně podrobně prezentován chod činnosti žalobkyně, systém a účtování poskytovaných logistických služeb a proces skladových činností, byla provedena prohlídka skladové budovy a správci daně předložena řada listin. Z protokolu o místním šetření ze dne 11. 3. 2015 zase vyplynulo, že správce daně převzal od žalobkyně elektronický nosič s daty a bylo mu poskytnuto vysvětlení ohledně systému, v němž je vedeno účetnictví, systému skladování zásob a způsobu fakturace.
NSS na podporu svého závěru deklaroval, že v protokolu ze dne 2. 4. 2015 správce daně výslovně uvedl, že před tímto datem probíhala v součinnosti se žalobkyní vyhledávací činnost ověřující jí tvrzené údaje v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Sám správce daně si tedy musel být vědom toho, že nezahajuje prověřování tvrzení žalobkyně, neboť jej již několik měsíců prováděl. Z jeho vyjádření je zřejmé, že se evidentně s předanými podklady seznámil, prošel je a vyhodnotil (provedl křížovou kontrolu údajů v obou předaných sestavách). Povahu podkladů získaných ve sporném období a zejména postup správce daně při nakládání s těmito podklady dokresluje rovněž žalobou napadené rozhodnutí. V něm OFŘ v pasáži týkající se namítaného pochybení správce daně v podobě nevydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání uvedlo, že „(v) rámci vyhledávací činnosti se správce daně dotazoval daňového subjektu na otázky související s převodními cenami, na základě kterých poskytl daňový subjekt správci daně informace o činnosti společnosti, dílčí informace o uskutečněných transakcích se spojenými osobami, některé smlouvy o poskytování služeb a další podklady z účetnictví daňového subjektu. V této situaci lze připustit, že správce daně již z těchto podkladů mohl získat takové indicie, aby mohl daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání vyzvat, neboť správce daně mohl důvodně předpokládat změnu daňové povinnosti daňového subjektu.“ OFŘ tak v podstatě konstatovalo, že již ve sporném období správce daně prováděl zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti žalobkyně. Sepsáním protokolu dne 2. 4. 2015 tedy správce daně již jen „zprocesoval“ reálně probíhající daňovou kontrolu, čímž současně zhojil dosavadní formální nedostatky svého postupu. Jeho dodatečné sepsání však podle NSS již nic neměnilo na tom, že správce daně fakticky i materiálně zahájil daňovou kontrolu již o několik měsíců dříve.
NSS tedy přikročil k posouzení, zda bylo vůbec možné daň žalobkyni doměřit, přičemž zásadní vliv na něj mělo skutečné datum zahájení daňové kontroly. Přisvědčil žalobkyni, že postup správce daně předcházející sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nebyl vyhledávací činností, jak deklaroval správce daně, ale daňovou kontrolou. Dle § 148 odst. 3 DŘ platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu „ode dne, kdy byl tento úkon učiněn“. V projednávané věci nebyl timto dnem 2. 4. 2015, ale již den 5. 11. 2014, kdy správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu. S ohledem na blízkou časovou souvztažnost jednotlivých kontrolních kroků správce daně vůči žalobkyni, jeho bezprostřední hodnocení doložených podkladů a reagování na ně a na celkovou intenzitu jeho kontrolní činnosti v období od 5. 11. 2014 do dne sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly (2. 4. 2015) nelze na den 2. 4. 2015 nahlížet jako na jakési další samostatné zahájení daňové kontroly. K uplynutí lhůty pro stanovení daně po jejím přerušení ve smyslu § 148 odst. 3 DŘ tedy došlo již dne 4. 11. 2017. Žalobkyně však obdržela prvostupňová rozhodnutí o doměření daně až dne 13. 3. 2018, tj. více než 4 měsíce po uplynutí prekluzivní lhůty.
Komentář: V předmětném rozhodnutí se NSS ohledně námitky prekluze práva na stanovení daně opřel o nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, a ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, v nichž soud uvedl, že „(z)áklady teorie práva rozumí pod pojmem prekluze stav, kdy v důsledku plynutí času nějaké právo zaniklo. V případě prekluze nemá plnění dlužníka po uplynutí prekluzivní lhůty zákonnou oporu a pro věřitele znamená bezdůvodné obohacení. Pokud věřitel plnění přijme, může se dlužník domáhat jeho navrácení. Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Dle čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod lze povinnosti ukládat jen na základě zákona a v jeho mezích. V daném případě tento zákon omezuje dobu, v níž je možné daň vyměřit a po jejím uplynutí činí takový postup protiprávním.“ „Uplyne-li lhůta uvedená v § 47 zákona o správě daní a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy.“ NSS tak v souzené věci nepřehlédl, že by byl povinen se námitkou prekluze zabývat i tehdy, pokud by ji žalobkyně řádně neuplatnila v dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby, respektive ve lhůtě pro rozšíření žaloby o další žalobní body. NSS však v rozhodnutí v tomto směru oponoval OFŘ, neboť žalobkyně poukazovala na to, že daň byla doměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty již v žalobě, čili nedošlo ani k rozšíření žalobní argumentace, o čemž svědčí i skutečnost, že tuto námitku v napadeném rozsudku KS fakticky vypořádal. Nicméně je tak zřejmé, že námitka prekluze práva správce daně nemusela být v předcházejícím řízení ze strany žalobkyně vůbec vznesena, protože správní soudy se jí musejí zabývat z moci úřední. Je však otázkou, zdali by správní soud bez vnějšího impulzu za takto komplexních skutkových okolností v projednávané věci vůbec k takovému postupu přistoupil, proto je vhodné doporučit, aby daňové subjekty (podle skutkových okolností případu) rozhodně nerezignovaly na námitku prekluze v rámci úspěšnosti své procesní obrany a tuto vznášely v kterékoliv fázi soudního přezkumu správního rozhodování správců daně.
Podle názoru NSS vyjeveného v souzené věci daňový řád rozlišuje mezi několika postupy při správě daní – vyhledávací činností (§ 78 DŘ), vysvětlením (§ 79 DŘ), místním šetřením (§ 80 až 84 DŘ), daňovou kontrolou (§ 85 až 88 DŘ) a postupem k odstranění pochybností (§ 89 a 90 DŘ). Správce daně přitom není oprávněn si neomezeně vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Správce daně je naopak povinen respektovat při své činnosti zákonný rámec konkrétního postupu při správě daní a pohybovat se pouze v jeho mezích. Jinými slovy, má relativně široké správní uvážení, pokud jde o zacílení svého prověřování, které je limitováno v zásadě jen podmíněným zákazem opakovaných daňových kontrol v § 85 odst. 5 DŘ a obecnou zásadou proporcionality. Jakmile si však správce daně stanoví rozsah otázek, které hodlá prověřit, nemůže volně vybírat, jaký z postupů upravených v daňovém řádu bude aplikovat, ale musí respektovat zákonem stanovené podmínky pro uplatnění jednotlivých postupů a současně základní zásady správy daní, zejména v podobě povinnosti šetřit práva a právem chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní, o čemž svědčí jeho konstantní judikatura (srov. například rozsudky NSS ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013-61, ze dne 25. 1. 2017, č. j. 4 Afs 182/2016-18, ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017-36, nebo ze dne 2. 7. 2020, č. j. 7 Afs 390/2019-44). Prováděl-li tudíž materiálně a fakticky daňovou kontrolu, nemohlo se jednat jen o pouhou vyhledávací činnost, jak v dané věci tvrdili správci daně obou stupňů.
NSS trefně v rozhodované věci s judikatorním odkazem poznamenal, že hodlá-li tedy správce daně komplexně prověřovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení konkrétní daně, musí zvolit takový postup při správě daní, který mu umožňuje provádět dokazování, jež ovšem daňový řád předvídá pouze v případě daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností (viz například rozsudky NSS ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017-26, a ze dne 24. 9. 2020, č. j. 7 Afs 63/2019-31). Jinými slovy řečeno, že daňový řád nezná žádný jiný postup při správě daní, při němž lze provádět dokazování, zejména pak vyhledávací činnost. Obsahem vyhledávací činnosti je totiž pouhé zjišťování a sběr podkladových informací a „mapování terénu“. Správce daně v rámci vyhledávací činnosti stanoveným způsobem „ohledává terén“ a z vlastní iniciativy vyhledává a opatřuje předběžné či podkladové informace, které potom může zařadit do procesu dokazování v daňovém řízení. Při vyhledávací činnosti však nedochází k vlastnímu hodnocení a případnému osvědčení získaných důkazních prostředků jako důkazů o skutkovém stavu. Nelze při ní proto zjišťovat a ověřovat správnost stanovení daňové povinnosti daňového subjektu. Pokud by správce daně v rámci vyhledávací činnosti namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ prováděl i zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti, překročil by zákonem stanovené meze vyhledávací činnosti a místního šetření.
NSS tak v předmětném rozhodnutí uzavřel, že správce daně je sice nepochybně oprávněn ověřovat správnost tvrzení daňového subjektu ohledně jeho daňové povinnosti, ovšem jen při respektování právní úpravy stanovené v daňovém řádu, garantující proporcionalitu takového zásahu daňových orgánů do právní sféry jednotlivce mimo jiné i zaručením určitých jeho práv v průběhu daňové kontroly. Takový zásah tedy nemůže být činěn správcem daně libovolnou formou, například vyhledávací činností, nýbrž pouze prostřednictvím nástroje k tomu zákonem předvídaného, tedy daňové kontroly.
JUDr. PhDr. VRATISLAV KOŠŤÁL, Ph.D., Praha