Přesun daňové ztráty do jiného členského státu
čl. 49 SFEU
Rozsudek ze 27. 2. 2020, AURES Holdings, C-405/18 (4. senát, GA J. Kokott, vyjádření ČR)
K věci: Předběžnou otázku položil český NSS v rámci sporu mezi společností AURES Holdings a Odvolacím finančním ředitelstvím, ve kterém jde o to, že odvolací ředitelství neumožnilo této společnosti odečíst daňovou ztrátu, která jí vznikla v jiném členském státě. Dotčená společnost byla založena podle nizozemského práva a měla sídlo v Nizozemsku, kde se nacházelo i místo skutečného vedení této společnosti, tudíž byla nizozemským daňovým rezidentem. Za rok 2007 měla tato společnost v Nizozemsku daňovou ztrátu 2,7 mil. €. K 1. 1. 2018 zřídila tato společnost organizační složku v České republice a k 1. 1. 2009 přesunula do České republiky místo svého skutečného vedení, čímž přesunula rovněž svou daňovou rezidenci. Sídlo společnosti nadále zůstalo v Nizozemsku, a její vnitřní poměry se tedy řídily nizozemským právem. Ve zdaňovacím období za rok 2012 pak tato společnost uplatnila snížení základu daně o daňovou ztrátu, kterou v roce 2007 utrpěla v Nizozemsku. České orgány toto snížení odmítly přiznat. Bylo sporné, zda takový postup neodporuje svobodě usazování, tedy požadavkům čl. 49 SFEU.
Z odůvodnění: (30) Svoboda usazování, kterou čl․ 49 SFEU přiznává státním příslušníkům EU, zahrnuje v souladu s čl. 54 SFEU v případě společností založených podle právních předpisů členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v EU, právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení.
(31) Ustanovení unijního práva týkající se svobody usazování směřují mimo jiné k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě.
(32) Smlouva naproti tomu nezaručuje společnosti ve smyslu čl. 54 SFEU, že přemístění místa jejího skutečného vedení z jednoho členského státu do jiného bude daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi právními úpravami členských států v této oblasti může být takové přemístění pro společnost z hlediska zdanění případ od případu více či méně výhodné nebo nevýhodné. Svoboda usazování tedy nemůže být chápána v tom smyslu, že členský stát je povinen zavádět svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu tak, aby za každé situace zaručovala zdanění odstraňující veškeré odlišnosti vyplývající z vnitrostátních daňových právních úprav (rozsudek National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, bod 62 a citovaná judikatura).
(33) V daném případě je nutno poukázat na to, že možnost poskytnutá právem členského státu společnosti-rezidentovi, aby ztráty vzniklé v tomto členském státě za určité zdaňovací období uplatnila za účelem jejich odečtení od zdanitelného zisku dosaženého takovou společností během následujících zdaňovacích období, představuje daňové zvýhodnění.
(34) Jsou-li z nároku na toto zvýhodnění vyloučeny ztráty společnosti, která je rezidentem jednoho členského státu, avšak byla založena podle práva jiného členského státu, vzniklé v tomto jiném členském státě za zdaňovací období, během kterého byla jeho rezidentem, zatímco je takové zvýhodnění přiznáno společnosti, která je rezidentem prvně uvedeného členského státu a které v tomto prvně uvedeném členském státě vznikly ztráty za stejné období, představuje tato skutečnost rozdílné daňové zacházení.
(35) V důsledku tohoto rozdílného zacházení by mohla být společnost založená podle práva jednoho členského státu odrazena od přemístění místa svého skutečného vedení do jiného členského státu s cílem vykonávat tam svou ekonomickou činnost.
(36) Takové rozdílné zacházení vyplývající z daňových předpisů členského státu v neprospěch společností, které využijí svobody usazování, lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudky Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, bod 23, a Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, bod 26).
(37) K první hypotéze uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku je třeba připomenout, že podle judikatury ESD musí být srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostatní situací posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (rozsudek Bevola a Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, bod 32 a citovaná judikatura).
(38) V daném případě z údajů obsažených ve spise a s výhradou ověření předkládajícím soudem vyplývá, že vyloučením možnosti, aby společnost uplatnila v členském státě, jehož je nyní rezidentem, ztráty vzniklé za zdaňovací období, kdy byla daňovým rezidentem jiného členského státu, mají české právní předpisy v podstatě za cíl zachovat rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a zabránit riziku dvojího odečtení ztrát.
(39) Z hlediska opatření sledujícího takovéto cíle je třeba mít za to, že společnost, která je rezidentem jednoho členského státu a které tam vznikly ztráty, se v zásadě nenachází v situaci srovnatelné se společností, která přemístila místo svého skutečného vedení, a tudíž svou daňovou rezidenci do tohoto členského státu poté, co jí vznikly ztráty za zdaňovací období, během něhož byla daňovým rezidentem jiného členského státu, aniž byla v jakékoli formě přítomna v prvně uvedeném členském státě.
(40) Situace společnosti, která uskuteční takové přemístění, totiž postupně podléhá zdaňovací pravomoci dvou členských států, tj. zaprvé členského státu původu, pokud jde o zdaňovací období, během něhož ztráty vznikly, a zadruhé hostitelského členského státu, pokud jde o zdaňovací období, během něhož tato společnost žádá o odečtení těchto ztrát.
(41) Z toho vyplývá, že jelikož hostitelský členský stát neměl zdaňovací pravomoc ve zdaňovacím období, během něhož předmětné ztráty vznikly, není situace společnosti, která svou daňovou rezidenci přemístila do tohoto členského státu a následně v něm uplatňuje ztráty dříve vzniklé v jiném členském státě, srovnatelná se situací společnosti, jejíž výsledky hospodaření podléhaly zdaňovací pravomoci prvně uvedeného členského státu ve zdaňovacím období, během něhož jí vznikly ztráty (obdobně viz rozsudek Timac Agro Deutschland, bod 65).
(42) To, že společnost, která svou daňovou rezidenci přemístila z jednoho členského státu do jiného, podléhá postupně zdaňovací pravomoci dvou členských států, navíc může vyvolat zvýšené riziko dvojího zohlednění ztrát, neboť by taková společnost mohla dospět k tomu, že tytéž ztráty uplatní u orgánů obou těchto členských států.
(44) Pokud jde o ztráty připadající na stálou provozovnu-nerezidenta, která ukončila veškerou činnost a jejíž ztráty nemohly být a již nemohou být odečteny od jejího zdanitelného zisku v členském státě, v němž činnost vykonávala, situace společnosti-rezidenta vlastnící takovouto provozovnu není z hlediska cíle zamezení dvojímu odečtení ztrát odlišná od situace společnosti-rezidenta vlastnící stálou provozovnu-rezidenta, přestože situace obou těchto společností v zásadě nejsou srovnatelné (v tomto smyslu viz rozsudek Bevola a Jens W. Trock, body 37 a 38).
(45) Takové řešení však nelze připustit v případě společnosti, která po přemístění místa svého skutečného vedení, a tím pádem i své daňové rezidence z členského státu svého sídla do jiného členského státu usiluje v posledně uvedeném členském státě o odečtení ztrát, které jí vznikly v prvně uvedeném členském státě ve zdaňovacím období, během něhož prvně uvedený členský stát vykonával nad touto společností svou výlučnou zdaňovací pravomoc.
(46) Zaprvé totiž judikatura připomenutá v bodě 44 tohoto rozsudku vznikla za okolností odlišných od okolností věci v původním řízení.
(47) Tato judikatura se týká případu, kdy společnost-rezident eventuálně zohledňuje ztráty vzniklé její stálé provozovně-nerezidentovi.
(48) Tato judikatura tedy dopadá na situaci, která se vyznačuje tím, že společnost, která usiluje o odečtení ztrát své stálé provozovny-nerezidenta od svého základu daně, a tato stálá provozovna se nacházejí v průběhu téhož zdaňovacího období ve dvou různých členských státech.
(49) Z chronologického přehledu relevantních skutkových okolností sporu v původním řízení přitom vyplývá, že společnosti Aures vznikly ztráty za rok 2007 v Nizozemsku, a to ve zdaňovacím období, během něhož se její sídlo i místo skutečného vedení nacházely v tomto členském státě a kdy ještě neměla zřízenu stálou provozovnu v České republice.
(50) Zadruhé, použití řešení vyvozeného v rozsudku Bevola a Jens W. Trock (bod 38) na případ uvedený v bodě 45 tohoto rozsudku by bylo také neslučitelné s judikaturou ESD v oblasti zdanění při odchodu.
(51) V této souvislosti totiž ESD v podstatě rozhodl, že čl. 49 SFEU nebrání možnosti členského státu původu určité společnosti, která je založena podle práva tohoto členského státu a která přemístila místo svého skutečného vedení do jiného členského státu, zdanit latentní kapitálové zisky plynoucí z aktiv této společnosti (v tomto smyslu viz rozsudek National Grid Indus, body 59 a 64).
(52) Stejně tak členský stát, do něhož společnost přemisťuje místo svého skutečného vedení, nemůže být povinen zohledňovat ztráty, které jí vznikly před tímto přemístěním a vztahují se ke zdaňovacím obdobím, v nichž tento členský stát neměl nad touto společností zdaňovací pravomoc.
(53) Společnosti-rezidenti, kterým vznikly ztráty v uvedeném členském státě, a společnosti, které změnily svou daňovou rezidenci do téhož členského státu a kterým vznikly ztráty v jiném členském státě během zdaňovacího období, během něhož se jejich daňová rezidence nacházela v tomto jiném členském státě, se proto nenacházejí ve srovnatelné situaci z hlediska cílů zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a zabránění riziku dvojího odečtení ztrát.
Komentář: Rozsudek přináší důležité potvrzení zdaňovací pravomoci členského státu vůči ziskům dosaženým na území tohoto členského státu, která nemůže být oslabována přenášením daňové ztráty dosažené dříve v jiném členském státě. Vzhledem k jednoznačnému vyznění odůvodnění je přitom zajímavé, že ESD nijak nekomentoval svůj dřívější rozsudek Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), který řešil možnost uplatnění daňové ztráty v podobné situaci, kdy tato daňová ztráta již nemohla být uplatněna v jiném členském státě. Odůvodnění rozsudku v této věci tedy znamená, že tento aspekt není třeba za okolností posuzované věci jakkoliv řešit.