Vrácení „nesporné části“ nadměrného odpočtu DPH
směrnice 2006/112
Rozsudek ze 14. 5. 2020, AGROBET CZ, C-446/18 (2. senát, GA J. Kokott, vyjádření ČR)
K věci: Předběžnou otázku položil NSS v rámci sporu mezi společností AGROBET CZ, s. r. o., a Finančním úřadem pro Středočeský kraj ve věci zadržení nadměrného odpočtu DPH tímto úřadem v návaznosti na zahájení daňové kontroly. Společnost AGROBET podala v únoru 2016 přiznání k DPH za prosinec 2015 a leden 2016, v nichž vykazovala nadměrný odpočet DPH ve výši 2 958 167 Kč a ve výši 1 559 241 Kč. Vzhledem ke komplexním pochybnostem o tom, zda transakce s řepkovým olejem uskutečněné společností AGROBET v těchto dvou zdaňovacích obdobích proběhly řádným způsobem, zahájil Finanční úřad pro Středočeský kraj daňové kontroly omezené výlučně na tyto transakce. Podle zjištění tohoto finančního úřadu byl řepkový olej pocházející z Polska obchodován v nezměněné podobě v České republice a poté byl společností AGROBET opět dodán do Polska, proto se tento finanční úřad zabýval konkrétně otázkou splnění podmínek nezbytných k tomu, aby se v případě společnosti AGROBET mohlo uplatnit osvobození dodávek řepkového oleje od DPH a aby mohla provést odpočet DPH zaplacené na vstupu ze souvisejících nákupů. Finanční úřad pro Středočeský kraj přitom takové kontroly zahájil již dříve ve vztahu ke zdaňovacím obdobím říjen a listopad 2015. Společnost AGROBET namítala, že zadržení celého deklarovaného nadměrného odpočtu DPH za více po sobě jdoucích zdaňovacích období je pro ni z hlediska sledovaného cíle, tj. boje proti daňovým únikům, neúměrně zatěžující, neboť pochybnosti správce daně se týkaly jen menší části tohoto nadměrného odpočtu. Společnost AGROBET tedy požádala o vyplacení nesporné části tohoto nadměrného odpočtu, tzn. jeho části vztahující se k plněním, která nebyla rozsahem těchto kontrol dotčena. Předkládající soud si nebyl jist, zda podmínění vyměření a vyplacení „nesporné části“ nadměrného odpočtu DPH ukončením řízení o všech zdanitelných plněních v daném zdaňovacím období neodporuje unijnímu právu, zejména směrnici 2006/112 a principu neutrality DPH.
Z odůvodnění: (28) Úvodem je třeba poukázat na to, že tato otázka vyvstává v kontextu, kdy správce daně dle informací poskytnutých předkládajícím soudem prohlásil, že předmětnou daňovou kontrolu omezí jen na některá z plnění zahrnutých do přiznání k DPH, a kdy se tedy při zahájení této kontroly ukazovalo, že část nadměrného odpočtu DPH vztahující se k plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, by mohla být pokládána za nespornou a mohla by být případně vrácena před skončením této kontroly. Takovou možnost přitom české právo neupravuje.
(29) Pokud jde na prvním místě o chápání nadměrného odpočtu DPH vzniklého v průběhu určitého zdaňovacího období v tom směru, že by případně bylo možné identifikovat jeho nespornou část, je třeba připomenout, že podle čl. 179 odst. 1 směrnice 2006/112 provede osoba povinná k dani odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl a je uplatňován nárok na odpočet daně. V čl. 183 odst. 1 této směrnice je upřesněno, že pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH, vzniká nadměrný odpočet, který může být buď převeden do následujícího období, nebo vrácen; české právo si zvolilo vrácení.
(30) Z ustanovení čl. 179 odst. 1 ve spojení s čl. 183 odst. 1 směrnice 2006/112 vyplývá, že nadměrný odpočet DPH je výsledkem aritmetické operace prováděné osobou povinnou k dani globálně za celé zdaňovací období, takže v přiznání k DPH může být takový nadměrný odpočet DPH uveden pouze v podobě jediného výsledku.
(31) Tato globální povaha výpočtu nadměrného odpočtu DPH však neznamená, že musí být tento nadměrný odpočet považován za nedělitelný celek, jejž by nebylo možné rozdělit na spornou část odpovídající konkrétním plněním dotčeným rozsahem daňové kontroly, jakou je kontrola ve věci v původním řízení, a na nezpochybněnou část odpovídající konkrétním plněním, která rozsahem takové daňové kontroly dotčena nejsou.
(32) Zaprvé totiž ze znění čl. 179 směrnice 2006/112 vyplývá, že tento článek v odstavci 1 stanoví pouze povinnost osoby povinné k dani provést globální odpočet daně. Stejně tak znění čl. 183 odst. 1 uvedené směrnice samo o sobě nebrání tomu, aby byl nadměrný odpočet DPH vrácen nebo převeden zčásti nebo v několika krocích.
(33) Tento výklad je podpořen kontextem čl. 179 a 183 směrnice 2006/112. Jak již ESD konstatoval, týkají se čl. 178 až 183 této směrnice pouze podmínek pro uplatnění nároku na odpočet, zatímco samotná existence tohoto nároku, který vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, se řídí čl. 167 až 172 uvedené směrnice, které jsou obsaženy v hlavě X této směrnice, v kapitole 1 nadepsané „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“ (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Maďarsko, C-274/10, EU:C:2011:530, bod 44 a citovaná judikatura). Z toho vyplývá, že směrnice 2006/112 zřetelně rozlišuje mezi hmotněprávními požadavky nároku na odpočet DPH a jeho formálními požadavky (rozsudek Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, bod 47). Osoba povinná k dani je tedy sice povinna splnit podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, konkrétně podat jediné přiznání k DPH za celé zdaňovací období, avšak vzhledem k tomu, že směrnice 2006/112 nestanoví nic jiného, nelze této osobě následně bránit v částečném uplatňování hmotněprávních nároků, které jí z této kapitoly 1 plynou pro každé plnění.
(34) Zadruhé z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce a čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že povinnost odvést DPH nebo možnost požádat o její odpočet má osoba povinná k dani ve vztahu ke každému plnění, které uskutečňuje. Nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu je tedy chápán ve vztahu ke konkrétnímu plnění.
(35) ESD rovněž upřesnil, že i když mají členské státy nepochybný prostor při stanovení podmínek uvedených v čl. 183 směrnice 2006/112, nemohou tyto podmínky narušovat zásadu daňové neutrality tím, že by na jejich základě byla osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena touto daní. Takové podmínky zvláště musejí osobě povinné k dani umožnit, aby za vhodných podmínek dosáhla splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných prostředcích, a že přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, bod 17 a citovaná judikatura). Podmínky, které by v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, znemožňovaly osobě povinné k dani vyčlenit určitou část nadměrného odpočtu DPH, kterou považuje za nespornou, by přitom znamenaly totéž, jako bránit jí v tom, aby se dovolala existence takové nesporné části a mohla si nárokovat její vrácení, v důsledku čehož by byla nucena zčásti nést daňovou zátěž v rozporu se zásadou daňové neutrality.
(36) Z toho vyplývá, že čl. 179 a 183 směrnice 2006/112, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, nelze vykládat v tom smyslu, že by zásadně vylučovaly možnost identifikovat za určité zdaňovací období nezpochybněnou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v přiznání k DPH, jež by mohla být předmětem částečného převedení nebo vrácení tohoto nadměrného odpočtu.
(37) Pokud jde na druhém místě o otázku, za jakých podmínek lze v rámci daňové kontroly omezené daňovým orgánem na základě jeho vnitrostátního práva jen na určitá plnění v daném zdaňovacím období považovat danou část nadměrného odpočtu DPH za skutečně nespornou, je třeba uvést, že jelikož je nadměrný odpočet výsledkem aritmetické operace připomenuté v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku, lze o nesporné části tohoto nadměrného odpočtu hovořit pouze tehdy, pokud částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na tato plnění jsou samy nesporné.
(38) Pokud však není daňový orgán při zahájení daňové kontroly nebo v jejím průběhu schopen vyloučit, že se po jejím skončení budou částky splatné a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze odpovídající část příslušného nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou. Daňový orgán se ještě musí při zahájení předmětné daňové kontroly nebo v jejím průběhu přesvědčit, že údaje použité pro výpočet takovéto části již nebude možné do skončení této kontroly zpochybnit.
(39) K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, proto nestačí, když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část tohoto nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení předmětné daňové kontroly daňový orgán tuto kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti, na něž má podezření, měly – pakliže se prokáží – dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem této kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná, a zadruhé o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musejí jasně, přesně a jednoznačně vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.
(40) V tomto rámci je třeba připomenout, že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto prodlouženou lhůtu považovat za nepřiměřenou, pokud prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (rozsudek Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, bod 53 a citovaná judikatura), a že pokud dojde k vrácení takového nadměrného odpočtu osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (rozsudek Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, bod 25 a citovaná judikatura).
(41) Dále vzhledem k tomu, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112, zejména jejím čl. 273, a že se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem, musejí vnitrostátní orgány a soudy odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky Astone, bod 50, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, bod 34). V rámci daňových kontrol tedy musejí daňové orgány – aby splnily konečný cíl, kterým je správné stanovení výše daně – nejen rozptýlit své případné pochybnosti o řádném průběhu určitých plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, ale také se ujistit, že nesrovnalosti, které případně odhalí, nejdou svým rozsahem nad rámec jejich podezření.
(42) Je třeba též poukázat na to, že česká právní úprava nedává osobě povinné k dani ani možnost prokázat oprávněnost jejích tvrzení o existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH, což je v rozporu s požadavky vyplývajícími z obecné zásady řádné správy.
(43) V tomto ohledu je nutno zaprvé připomenout, že uplatňuje-li členský stát unijní právo, platí i v rámci daňové kontroly požadavky plynoucí z práva na řádnou správu – odrážejícího obecnou zásadu unijního práva – a mimo jiné právo každého, aby jeho záležitosti byly řešeny nestranně a v přiměřené lhůtě (obdobně viz rozsudek N., C-604/12, EU:C:2014:302, body 49 a 50).
(44) Zadruhé je třeba poukázat na to, že tato zásada řádné správy po správním orgánu, jako je daňový orgán ve věci v původním řízení, požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů, a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Scott, C-290/07 P, EU:C:2010:480, bod 90 a citovaná judikatura). Kromě toho tato povinnost řádné péče, jejímž logickým důsledkem je právo každého na to, aby jeho záležitosti byly správními orgány řešeny nestranně, spravedlivě a v přiměřené lhůtě, v podstatě vyžaduje, aby tyto orgány pečlivě a nestranně zkoumaly všechny relevantní skutečnosti projednávaného případu a hlavně ty z nich, které se týkají tvrzení vyjádřených osobou povinnou k dani, v tomto případě společností AGROBET (obdobně viz rozsudek Nölle, C-16/90, EU:C:1991:402, body 30 až 35).
(45) Tato judikatura se použije i v případě, kdy osoba povinná k dani tvrdí, že podezření daňového orgánu týkající se řádného průběhu části plnění zahrnutých do daného přiznání k DPH nemůže mít dopad na plnění, která nejsou dotčena rozsahem příslušné daňové kontroly, ani na určitou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v tomto přiznání, a že tím pádem existuje nesporná část tohoto nadměrného odpočtu. Může být totiž v oprávněném zájmu osoby povinné k dani, aby daňový orgán vydal rozhodnutí potvrzující, že uvedená kontrola zůstane omezena pouze na určitá plnění, zvláště když tato plnění tvoří jen malou část ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
(46) Za těchto podmínek je třeba zdůraznit, že vnitrostátní právní úprava, která by v rámci opatření přijatých členským státem na základě čl. 273 směrnice 2006/112 nedovolovala osobě povinné k dani předložit takové důkazy a daňovému orgánu přijmout k tomu rozhodnutí, by byla v rozporu se zásadou řádné správy, a nebyla by tedy slučitelná se směrnicí 2006/112.
(47) Je třeba rovněž upřesnit, že možnost osoby povinné k dani dovolávat se existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH za určité zdaňovací období tak, aby dosáhla jejího vrácení před skončením daňové kontroly, neznamená automaticky povinnost daňového orgánu vrátit tuto část předem, a to ani tehdy, když uzná její nespornou povahu. Z čl. 183 směrnice 2006/112 totiž vyplývá, že členské státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH. Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou toto ustanovení členským státům ukládá, je tedy podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období.
(48) Za těchto podmínek je třeba mít za to, že v případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti této kontroly a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku této kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH. Vzhledem k tomu, že se taková povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné, nýbrž ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku této kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. V tomto ohledu je nutno poznamenat, že tato nesporná část nadměrného odpočtu DPH může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem za nesporné.
(49) V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy případně předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení, jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH a konkrétně zda určil nebo měl určit, že částky splatné daně a odpočitatelné daně odpovídající plněním, která nejsou rozsahem této kontroly dotčena, se již nemohly do skončení této kontroly odchýlit od částek deklarovaných osobou povinnou k dani. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly a s ohledem na veškeré podklady v rámci této kontroly a na relevantní okolnosti dané věci stejným způsobem určit, že bez ohledu na výsledek této kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena. Při takovém ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku.
(50) Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly, o niž jde ve věci v původním řízení.
Komentář: Rozsudek na jedné straně zdůrazňuje, že osoba povinná k dani má mít možnost prokázat nespornou povahu části nárokovaného nadměrného odpočtu DPH. Zároveň však ESD zdůraznil, že o nesporné části nadměrného odpočtu lze hovořit jen tehdy, pokud jeho výše již nemůže být dotčena ani jinými plněními v rámci téhož zdaňovacího období. Jinak řečeno, i pokud určitá plnění nejsou součástí daňové kontroly, nelze jen na základě této skutečnosti ve vztahu k těmto plněním mluvit o nesporné části nadměrného odpočtu, jelikož konečná výše tohoto odpočtu za celé zdaňovací období může být snížena na základě výsledků kontroly týkající se jiných plnění v témže zdaňovacím období. Pro úplnost lze upozornit na novelu českého daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.) a nový institut zálohy na daňový odpočet v § 174a DŘ, díky čemuž nemůže nadále být žádných pochyb o souladu českého práva s právem unijním.
Jiří Vláčil, Praha