RADISLAV TKÁČ, daňový poradce

JIŘÍ NESROVNAL, daňový poradce

Tyto otázky byly již také projednávány na MF v rámci Koordinačního výboru [pravidelné jednání mezi MF, KDP ČR a dalšími zástupci odborné veřejnosti (např. KA ČR) k problematickým otázkám výkladu a aplikace daňové a související legislativy]:

1. Výchozí situace

Zákonem č. 545/2005 Sb. byl mj. novelizován § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Mimo jiných změn doplňuje do ustanovení § 32a odst. 6 definici technického zhodnocení nehmotného majetku. V návaznosti na tuto samostatnou definici technického zhodnocení pro nehmotný majetek se však neprovedla změna v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) a § 33 ZDP.

2. Rozbor problému

Zákonem č. 545/2005 Sb. byla s účinností pro zdaňovací období započatá v roce 2006 doplněna do § 32a ZDP tato definice technického zhodnocení nehmotného majetku, cit.: „Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.“

Z této definice, jakož i návazností na jinou právní úpravu obsaženou v ZDP, vznikají tyto nejasnosti a problémy při praktické aplikaci:

I) Definice technického zhodnocení nehmotného majetku

I když byla do ZDP doplněna citovaná speciální definice technického zhodnocení nehmotného majetku, nebyla provedena změna v § 33 odst. 1 ZDP, který zní, cit.:

„Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,³²⁾ rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).“

S ohledem na citovanou právní úpravu obsaženou v § 33 odst. 1 ZDP lze dovozovat, že obecná definice technického zhodnocení obsaženého v tomto ustanovení platí i pro nehmotný majetek․ Dle našeho názoru se však jedná o obecnou právní úpravu, která počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 neplatí pro nehmotný majetek, protože pro tuto kategorii majetku přijímá zákon vlastní a speciální definici technického zhodnocení, která je doplněna do § 32a odst. 6 ZDP. Právní oporou pro tento názor je i ustanovení § 32a odst. 7 ZDP – není-li v ZDP stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek (technické zhodnocení pro nehmotný majetek je definováno jinak).

Pokud by neplatil tento názor, pak by byl poplatník povinen nejprve „testovat“ každou jednotlivou ukončenou změnu popsanou v rámci definice obsažené v § 32a odst. 6 ZDP na hodnotovou hranici 40 000 Kč a následně by byl povinen tyto jednotlivé ukončené změny do 40 000 Kč evidovat samostatně a zkoumat je podruhé, zda v úhrnu za zdaňovací období na jednom nehmotném majetku nepřevýší částku 40 000 Kč dle § 33 odst. 1 ZDP. Tzn., že by pak pro nehmotný majetek platily dvě různé právní úpravy technického zhodnocení. Z těchto dvou různých vymezení technického zhodnocení nehmotného majetku by pak vyplývala celá řada nesrovnalostí – viz dále.

Dílčí závěr k bodu I)

Počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 je technické zhodnocení nehmotného majetku vymezeného v § 32a ZDP určeno ustanovením § 32a odst. 6 ZDP; definice technického zhodnocení obsažená v § 33 odst. 1 věta 1. ZDP se pro tento nehmotný majetek nepoužije.

II) Změny provedené na nehmotném majetku podle věcného vymezení určeného v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP pokud je jejich hodnota za každý jednotlivý případ ukončené změny do 40 000 Kč

S účinností od zdaňovacích období započatých v roce 2006 nebylo změněno ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Citované ustanovení upravuje jako daňově účinné výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP. V návaznosti na nově přijatou úpravu technického zhodnocení nehmotného majetku v § 32a odst. 6 ZDP nebylo provedeno navazující doplnění uvedeného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Dle našeho názoru jsou však výdaje (náklady) na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku nepřevýší částku 40 000 Kč, daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP. Tomuto závěru nemůže být na překážku ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) (popř. jiná část) ZDP, které řeší jako daňově neúčinný náklad pouze technické zhodnocení dle § 33 ZDP. Uvedená „technická zhodnocení“ nehmotného majetku v částce do 40 000 Kč na jednom majetku za každý jednotlivý ukončený případ je daňově účinným výdajem (nákladem) ve zdaňovacím období, s kterým tento výdaj (náklad) věcně a časově souvisí.

Dále dle našeho názoru není na překážku, aby poplatník dobrovolně ve své vnitropodnikové směrnici určil, že za technické zhodnocení, které zvyšuje ocenění nehmotného majetku, bude považovat změny uvedené v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP i v případech, že v každém jednotlivém ukončeném případě nepřevýší částku 40 000 Kč, avšak převýší nižší částku stanovenou ve směrnici poplatníkem. Tj. obdoba a přiměřené použití § 33 odst. 1 věta 2. ZDP ve spojení s ustanovením § 32a odst. 7 ZDP.

Dílčí závěr k bodu II)

Počínaje zdaňovacími obdobími započatými v roce 2006 jsou výdaje (náklady) na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku nepřevýší částku 40 000 Kč, daňově účinným nákladem podle § 24 odst. 1 ZDP. Tento daňově účinný výdaj (náklad) bude uplatněn s ohledem na jeho věcnou a časovou souvislost. Poplatník může na základě úpravy ve své vnitropodnikové směrnici určit, že za technické zhodnocení nehmotného majetku bude považovat změny uvedené v § 32a odst. 6 věta 1. ZDP i v případech, že v každém jednotlivém ukončeném případě nepřevýší částku 40 000 Kč, avšak převýší nižší částku stanovenou v této směrnici.

III) Použití právní úpravy obsažené v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP pro technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 či 2005

S ohledem na právní rozbor a závěr obsažený v bodu I) tohoto podkladového materiálu zastáváme názor, že úprava obsažená v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP se nepoužije na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005. Jak již bylo uvedeno, ZDP upravuje speciálně definici technického zhodnocení nehmotného majetku v § 32a odst. 6 věta 1. až s účinností pro zdaňovací období započatá v roce 2006. Pro tato specificky definovaná technická zhodnocení nehmotného majetku je přijata taktéž specifická úprava odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny o toto technické zhodnocení.

Úpravu obsaženou v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP nelze použít pro technická zhodnocení určená § 33 odst. 1 věta 1. ZDP provedená na nehmotném majetku ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005 – jedná se o zcela jinak definované technické zhodnocení. Zároveň ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005 ustanovení § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP neplatilo a nebylo (a ani nyní není) možno určit, jak měl poplatník postupovat ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004 a 2005, když provedl jedno popř. více technických zhodnocení.

Výše uvedený právní názor lze názorně demonstrovat na následujícím zjednodušeném příkladu:

Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že technická zhodnocení provedená v roce 2005 neprodloužila zbývající dobu odpisování tohoto nehmotného majetku ve smyslu § 32a odst. 6 věta 2. ZDP. Dle našeho názoru by bylo nesprávné, pokud by měla technická zhodnocení provedená v roce 2005 vést k prodloužení doby odpisování ve smyslu citovaného ustanovení ZDP. Z příkladu jednoznačně vyplývá, že prodloužení doby odpisování by bylo vyvoláno provedenou změnou pouze v hodnotě 30 000,00 Kč, která dle právní úpravy platné od zdaňovacích období roku 2006 není považována za technické zhodnocení ve smyslu § 32a odst. 6 věta 1. ZDP.

Dílčí závěr k bodu III)

Úprava obsažená v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP se nepoužije na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005.

3. Závěr

Vzhledem k výše uvedenému navrhujeme následující řešení.

ad I) viz. dílčí závěr k bodu I)

ad II) viz. dílčí závěr k bodu II)

ad III) viz. dílčí závěr k bodu III)

4. Návrh řešení

Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 3. Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.

Stanovisko Ministerstva financí

(Zápis z jednání Koordinačního výboru konaného dne 4. 10. 2006)

Dílčí závěr k bodu I – Souhlas

Dílčí závěr k bodu II

Souhlas s jednorázovým uplatněním výdaje na technické zhodnocení nehmotného majetku, jehož hodnota nepřevýšila částku 40 000 Kč.

Nesouhlas s uplatňováním účetních odpisů technického zhodnocení nehmotného majetku, pokud po jeho dokončení částka nepřekročí 40 tis. Kč jako daňového výdaje.

Podle § 47 odst. 3 vyhl. č. 500/2002 Sb. je technické zhodnocení součástí ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisy se stanovují z této ceny po dobu a způsobem stanoveným v účetním odpisovém plánu. Navrhovaný postup by znamenal, že poplatník by u téhož nehmotného majetku uplatňoval souběžně daňový odpis a část odpisu účetního, což je v rozporu jak s ust. § 25 odst. 1 písm. zg), tak § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu je případná úprava ve vnitropodnikové směrnici pro daňové účely irelevantní.

Dílčí závěr k bodu III – Nesouhlas

Podle bodu 1 čl. II zákona č. 545/2005 Sb. se ustanovení čl. I, s výjimkou bodů 42, 99, 100, 167, 168 a 169, použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2006. Ustanovení § 32a odst. 6 bylo doplněno bodem 78, tzn., že začne být uplatňováno až od zdaňovacího období započatého v roce 2006.

Z uvedeného vyplývá, že postup pro případ provedení technického zhodnocení na nehmotném majetku stanovený v § 32a odst. 6 ZDP musí být uplatňován od zdaňovacího období započatého v roce 2006 (jedná se jen o nehmotný majetek, který byl u poplatníka zaevidován počínaje zdaňovacím obdobím 2004, což vyplývá z přechodného ustanovení bodu 25 zákona č. 438/2003 Sb.). Pokud by tomu tak nemělo být, musel by čl. II zákona č. 545/2005 Sb. obsahovat další speciální přechodné ustanovení o tom, že bod 78 bude uplatňován jen na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená ve zdaňovacím období započatém v roce 2006. Vzhledem k tomu, že zákon č. 545/2005 Sb. žádné takové speciální přechodné ustanovení neobsahuje, je nutné znění § 32a odst. 6 ZDP, ve znění platném v roce 2006, aplikovat i na dosud neodepsaná technická zhodnocení dokončená v letech 2004 a 2005, pokud jeho odpisování nově stanovené lhůty prodlužují. V žádném případě však nebudou dotčeny odpisy stanovené v souladu se zákonem do konce zdaňovacího období započatého v roce 2005. Znamená to, že pokud nově stanovená doba odpisování technického zhodnocení prodlouží dobu odpisování nehmotného majetku v případech, kdy bylo technické zhodnocení dokončeno před rokem 2006, pak ovlivní pouze další průběh odpisování počínaje rokem 2006.

Nelze souhlasit ani s argumentací týkající se jiného vymezení technického zhodnocení v § 33 ZDP aplikovaného i na nehmotný majetek v letech 2004 a 2005. V těchto letech bylo nutné postupovat obdobně jako u hmotného majetku, tj. podle § 33 ZDP a podle tohoto ustanovení se hodnota dokončených technických zhodnocení v průběhu zdaňovacího období posuzuje v úhrnu za celé zdaňovací období. Z toho vyplývá, že v uváděném příkladě měl sice poslední zásah charakteru technického zhodnocení hodnotu nižší než 40 000 Kč, ale vzhledem k tomu, že v úhrnu byla částka 40 000 Kč překročena již v květnu 2005, bylo nutné i toto technické zhodnocení považovat ve smyslu § 33 ZDP za dokončené technické zhodnocení, od kterého se odvíjí prodloužená lhůta odpisování podle znění § 32a odst. 6 ZDP.

Závěrem si dovolujeme poznamenat, že se jedná o nepřímou retroaktivitu, která byla mimo jiné uplatněna např. při zkrácení doby odpisování software a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje počínaje zdaňovacím obdobím 2005 provedeném zákonem č. 669/2004 Sb. (obdobně při zkrácení doby odpisování hmotného majetku v odpisových skupinách 1 až 3), aniž by byl tento postup předmětem jakékoliv diskuse.

Upřesňující stanovisko k retroaktivitě – nepravá retroaktivita a přechodné ustanovení

Ministerstvo financí vychází při tvorbě právních předpisů mj. ze zásady formulované autorským kolektivem odboru vládní legislativy Úřadu vlády pod vedením JUDr. Josefa Vedrala, Ph.D. v práci nazvané „Metodická pomůcka pro přípravu návrhů právních předpisů“. V bodě 1. části zabývající se přechodnými ustanoveními (dále jen „bod 1.“) autoři formulují následující zásadu: „Jestliže návrh právního předpisu může mít vliv na právní vztahy vzniklé podle dosavadní právní úpravy, je nezbytné tyto důsledky upravit v přechodných ustanoveních.“ Na tuto zásadu pak navazuje text bodu 2. stejné části (dále jen „bod 2.“), který říká: „V případech, kdy je v zájmu právní jistoty nezbytné, aby dosavadní právní úprava i nadále upravovala (některé) právní vztahy vzniklé na jejím základě, musí být v přechodných ustanoveních jednoznačně stanoveno, na jaké dříve vzniklé právní vztahy a v jakém rozsahu se i po účinnosti nové právní úpravy vztahuje dosavadní právní úprava (zvýraznění přidáno).“ Citovaný princip obsažený v bodu 2. byl šířeji formulován v nálezu Pl. ÚS 3/94 následujícím způsobem: „Nepravá retroaktivita spočívá v tom, že právní vztahy hmotného i procesního práva, které vznikly za platnosti práva starého, se spravují zásadně tímto právem a to až do doby účinnosti práva nového; po jeho účinnosti se však řídí právem novým. Tato zásada však platí jen potud, pokud ostatní závěrečná ustanovení právní normy nestanoví se zřetelem na zvláštnosti některých právních vztahů něco jiného (zvýraznění přidáno).“ Ze syntézy uvedených zásad tedy vyplývají následující závěry: Text bodu 1. stanovící nezbytnost upravit důsledky nové úpravy pro dříve vzniklé právní vztahy je nutné chápat především v kontextu bodu 2. a citovaného nálezu, tj. v přechodných ustanoveních je třeba stanovit, které dříve vzniklé právní vztahy se řídí minulou úpravou i po účinnosti úpravy nové. Pokud takovéto výslovné fixování minulé právní úpravy na dříve vzniklé právní vztahy pro dobu po účinnosti úpravy nové stanoveno není, je požadavek bodu 1. (tj. „nezbytnosti upravení důsledků právních vztahů vzniklých podle dosavadní právní úpravy“) v případě zákona o daních z příjmů splněn v bodě 1. Čl. II Přechodných ustanovení, který říká, že se nová úprava (až na výjimky, viz. výše) poprvé použije pro zdaňovací období, které započalo v roce X (tj. nejdříve v první den účinnosti nové úpravy). To znamená, že právní vztahy „vzniklé podle dosavadní právní úpravy“ (resp. za její účinnosti) se s výjimkou těch výslovně uvedených (viz. výše) řídí od zdaňovacího období, které započalo v roce X, právní úpravou novou.

Názory na uvedenou problematiku nejsou jednotné, Ministerstvo financí respektuje ty výše uvedené.

Stanovisko autorů

S výkladem MF k otázce retroaktivity v oblasti ZDP, na základě kterého je zdůvodněn nesouhlas MF k našemu závěru uvedenému pod bodem III), tj., že dle našeho názoru se úprava obsažená v § 32a odst. 6 věta 2. až 4. ZDP, ve znění zákona č. 545/2005 Sb., nepoužije na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005, nemůžeme souhlasit. Kromě argumentů uvedených výše si v této souvislosti dovolujeme odcitovat ze dvou rozsudků NSS (podtržení některých, dle našeho názoru, důležitých částí citace bylo provedeno autory):

1) č. j. 5 Afs 28/2003-69 ze dne 31. 8. 2004 (č. 438/2005 in. Sbírka rozhodnutíNSS 1/20055)

„...Vzhledem k tomu, že zákon č. 72/2000 Sb. neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba počátek lhůt, které počaly běžet dříve, než nabyl uvedený zákon účinnosti, posuzovat podle dosavadní právní úpravy. Nelze přisvědčit žalovanému v tom, že ustanovení § 38r je procesním ustanovením a platí proto dnem účinnosti pro všechny subjekty, byť pro určité případy modifikuje ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., které nepochybně procesním ustanovením je. Máli být v důsledku změny lhůt zasaženo do hmotněprávní sféry – tj. stanovení daňové povinnosti a vybrání daně, jedná se o ustanovení s hmotněprávními účinky. Uvedené ustanovení tudíž není možno aplikovat na případy, kdy daňová ztráta již vznikla byla uplatňována a vyměřována na základě zákonem stanovených podmínek. Zásah do právních vztahů, jakož i daňových povinností založených na základě právních předpisů účinných před 1. 5. 2000 by byl nepřípustnou retroaktivitou. Ze samotné povahy práva vyplývá zásada, že právní normy nepůsobí zpětně, podle právní normy se zpravidla upravují jen ty právní vztahy, které vznikly po dni, kdy tato nabyla účinnosti. Každý ústavně přípustný případ retroaktivity je nutno expressis verbis zakotvit v zákoně. Jiný postup by znamenal rozpor se zásadou jasnosti a určitosti zákona, které představují součást principu právního státu (čl. 1 Ústavy České republiky). Znakem právního státu je právní jistota, ochrana důvěry občanů v právo, jejímž výrazem je mimo jiné i zákaz retroaktivity právních norem. Aplikoval-li žalovaný pro účely daně z příjmů ustanovení § 38r zákona č. 586/1992 Sb. účinné od 1. 5. 2000 na právní stav vzniklý před tímto datem, postupoval nezákonně. Citované ustanovení by bylo možno aplikovat až na ty daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 2000…“

2) č. j. 1 Afs 147/2004-50 ze dne 27. 4. 2006 (zatím nepublikovaný):

„…Zákon č. 211/1997 Sb. obsahuje v čl. II. přechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbě rezerv; neobsahuje však žádná přechodná ustanovení k nevyčerpaným rezervám, jež mohly být původně čerpány postupně od roku 1995 do roku 2004, tedy ustanovení, jak naložit s rezervami na opravy hmotného majetku, jejichž tvorba byla dokončena před rokem 1997 a do konce tohoto roku nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvořena. V těchto případech je třeba čerpání rezerv posuzovat podle dosavadní právní úpravy, účinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, že ustanovení § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je hmotněprávním ustanovením, které zasáhlo stěžovatele do hmotněprávní sféry. V důsledku aplikace tohoto ustanovení byla stěžovateli dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 31. 8. 1998 do 31. 12. 1998 v částce 647.151,– Kč a dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 784.700,– Kč. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, je tedy nepochybně ustanovením s hmotněprávními účinky. Toto ustanovení proto není možno aplikovat na případy rezerv na opravy hmotného majetku, jejichž tvorba byla dokončena před rokem 1997 a do konce tohoto roku nebyla zahájena, resp. dokončena oprava příslušného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvořena. Zásah do právních vztahů stěžovatele, jakož i daňových povinností, založených na základě zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 1997, který umožňoval čerpání rezerv od roku 1995 do roku 2004, by proto byl nepřípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního očekávání, jež jsou uvedeny shora. Ze samotné povahy práva vyplývá zásada, že právní normy nepůsobí zpětně; podle právní normy se zpravidla upravují jen ty právní vztahy, které vznikly po dni, kdy tato nabyla účinnosti. Každý ústavně přípustný případ retroaktivity by proto bylo nutno expressis verbis zakotvit v zákoně. Jiný postup by znamenal rozpor se zásadou jasnosti a určitosti zákona, které představují součást principu právního státu (čl. 1 Ústavy České republiky). Znakem právního státu je právní jistota, ochrana důvěry občanů v právo, jejímž výrazem je mimo jiné i zákaz retroaktivity právních norem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003-69).

Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že tento výklad čl. II. přechodných ustanovení zákona č. 211/1997 Sb. a ustanovení § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 1998, odpovídá již uvedenému čl. 1 Ústavy České republiky, podle něhož je Česká republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát založený na úctě k právům a svobodě člověka. Tento článek je základním interpretačním vodítkem činnosti všech orgánů státní moci České republiky a lze z něho dovodit, že je třeba výklad a použití právních norem podřídit jejich obsahově materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I ÚS 137/03). Ostatně nelze nevidět ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z níž vyplývá, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno – čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy); z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod – tudíž v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius)“.

Domníváme se, že z výše citovaných rozsudků je jednoznačně patrno, že NSS zastává v dané věci opačný právní názor než MF. Abychom se v oblasti daně z příjmů mohli vůbec bavit o retroaktivitě, je nutné, aby příslušná novela obsahovala výslovné přechodné ustanovení, které takovou retroaktivitu zakotví. A i v tomto případě (tj., když zákon takové přechodné ustanovení obsahuje) je nezbytné se dále zabývat otázkou, zda v daném případě nejde o ustanovení s hmotně právními účinky, u něhož by i v tomto případě byla retroaktivita vyloučena. Mimo to je také samozřejmě nutné ctít zásadu, podle níž se má v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Na závěr si dovolujeme podotknout, že na výše citované rozhodnutí NSS jsme v průběhu projednávání daného příspěvku samozřejmě zástupce MF opakovaně upozorňovali.