LUBOMÍR JANOUŠEK

zástupce ředitele FŘ pro hlavní město Prahu

Rozhodnutí správce daně v daňovém řízení musí podle § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SpDP“) obsahovat základní náležitosti.

Pokud v rozhodnutí chybí základní náležitost, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, má to za následek neplatnost rozhodnutí. To neplatí pouze u základní náležitosti uvedené v § 32 odst. 2 písm. f) SpDP (poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku), kdy se v případě pochybení správcem daně postupuje podle § 32 odst. 4, 5 a 6 SpDP. Správce daně se poměrně často setkává s tím, že daňový subjekt napadá chybějící základní náležitosti v rozhodnutí a tato problematika bývá i předmětem podaných žalob na správní rozhodnutí. V následujícím textu uvádím dva rozsudky krajských soudů, které řešily, zda rozhodnutí obsahuje veškeré zákonem stanovené základní náležitosti nebo ne.

1. Uvedení právního předpisu jako náležitost rozhodnutí

Související předpisy: § 32 odst. 2 písm. b), d), g), § 46 odst. 7 SpDP

Soud je názoru, že požadavku § 32 odst. 2 písm. d) SpDP odpovídá, je-li ve výroku rozhodnutí, vydaného v daňovém řízení, uveden právní předpis, dle něhož daňový orgán rozhodl, tj․ právní předpis přesně označen číslem a rokem vydání, tj. např. – jako se tak stalo v této přezkoumávané věci – označením zákona č. 586/1992 Sb.

Z ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) SpDP neplyne požadavek, aby ve výroku rozhodnutí byl stanoven i způsob stanovení daně, tj. zda daň byla stanovena dokazováním nebo podle pomůcek.

Z toho plyne, že pokud je datum podpisu rozhodnutí vyznačeno na rozhodnutí otištěním razítka, je splněna náležitost rozhodnutí, vyžadovaná v § 32 odst. 2 písm. b) SpDP.

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2002, sp. zn. 15 Ca 384/01-14

Z žaloby: Žalobkyně, kromě jiných důvodů, v žalobě uvádí, že rozhodnutí je neplatné protože:

Odůvodnění: Soud je názoru, že požadavku § 32 odst. 2 písm. d) SpDP odpovídá, je-li ve výroku rozhodnutí, vydaného v daňovém řízení, uveden právní předpis, dle něhož daňový orgán rozhodl, tj. právní předpis přesně označen číslem a rokem vydání, tj. např. – jako se tak stalo v této přezkoumávané věci – označením zákona č. 586/1992 Sb.

V případě SpDP výrok zkoumaného rozhodnutí obsahuje odkaz na § 46 odst. 7 SpDP. Soud je názoru, že požadavek § 32 odst. 2 písm. d) SpDP, aby byl ve výroku rozhodnutí uveden právní předpis, dle něhož bylo rozhodováno, byl splněn odkazem na § 46 odst. 7 SpDP, tedy, že jde o dodatečné vyměření daně. Z ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) SpDP neplyne požadavek, aby ve výroku rozhodnutí byl stanoven i způsob stanovení daně, tj. zda daň byla stanovena dokazováním nebo podle pomůcek. Téhož názoru je i Ústavní soud v usnesení z 30. 7. 2001 sp. zn. IV.ÚS 138/01.

Podle žalobkyně SpDP v § 32 připouští na rozhodnutí pouze otisk razítka se státním znakem. K tomu soud uvádí, že zákonodárce v § 32 odst. 2 písm. g) SpDP považuje za jednu ze základních náležitostí rozhodnutí též otisk úředního razítka, když otisk takového razítka na rozhodnutí je jediným způsobem, jak lze to co je na razítku vyznačeno na rozhodnutí přenést, když soudu není znám jiný způsob, jak by se daly tyto údaje na rozhodnutí vyznačit. Je zcela běžná praxe daňových orgánů při vyhotovování písemných rozhodnutí, že datum podpisu rozhodnutí vyznačují na rozhodnutí razítkem, když písemná vyhotovení rozhodnutí jsou zpravidla pořizována na psacím stroji, nebo na počítači. Kombinace při vyhotovování rozhodnutí, kdy záhlaví rozhodnutí, jeho výrok a odůvodnění jsou pořízena na psacím stroji, rozhodnutí je opatřeno otištěním úředního razítka a podpisem pověřeného pracovníka a datum je vyznačeno razítkem, neodporuje § 32 odst. 2 písm. b) SpDP, neboť i toto označení data lze hodnotit jako část písemného vyhotovení rozhodnutí. Z toho plyne, že pokud je datum podpisu rozhodnutí vyznačeno na rozhodnutí otištěním razítka, je splněna náležitost rozhodnutí, vyžadovaná v § 32 odst. 2 písm. b) SpDP.

2. Otisk úředního razítka jako podstatná náležitost rozhodnutí

Související předpisy: § 32 odst. 2 písm. b), d) a g), § 48 odst. 7, § 50 odst. 3 SpDP; § 3 odst. 2 zákona č. 68/1990 Sb., o užívání státního znaku, státní vlajky a ostatních státních symbolů České republiky, ve znění platném v době vydání rozhodnutí; § 2 odst. 2 vyhlášky č. 435/1990 Sb., kterou jsou stanoveny podrobnosti o užívání státního znaku a státní vlajky České republiky.

Nelze dovozovat, že pokud zákon další podmínky pro úřední razítko nestanovil, je nutné, aby malý státní znak v otisku byl barevný, neboť takový výklad by představoval výklad extenzívní z toho důvodu, že pro úřední razítko je zákonem stanoven pouze jeho tvar, velikost a umístění státního znaku a textu.

Pokud je datum uveden na první straně v pravém horním rohu, jedná se o datum podpisu rozhodnutí a zároveň tak představuje i datum jeho vydání.

V souzené záležitosti nebyla porušena ani zásada dvouinstančnosti řízení. Je tomu tak proto, že rozhodnutí finančního orgánu prvního a druhého stupně tvoří jeden celek.

Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 8. 2002, sp. zn. 10 Ca 151/2002-29

Z žaloby: Žalobkyně, kromě jiných důvodů, v žalobě uvádí, že rozhodnutí je neplatné, protože v něm chybí podstatné náležitosti předepsané § 32 odst. 2 písm. b), d) a g) SpDP. Konkrétně chybí otisk úředního razítka, který neodpovídá předepsaným rozměrům. Další výtky se týkají použití státního znaku v razítku a jeho nebarevnosti. Rozhodnutí rovněž postrádá uvedení datumu podpisu, výrok je nekonkrétní, neboť chybí odkaz na právní normu, podle které bylo rozhodováno. Současně byla porušena zásada dvouinstančnosti řízení, protože odvolací orgán zamítl odvolání žalobkyně též v okolnosti, kterou finanční úřad v odůvodnění neuváděl.

Odůvodnění: Podle názoru soudu je rozhodnutí opatřeno otiskem úředního razítka. Jedná se o kulaté razítko, na kterém je vyobrazen malý státní znak uvnitř v kruhu a na jeho obvodu je uveden název finančního úřadu. Z toho je nutné dovodit, že úřední razítko odpovídá požadavkům § 3 odst. 2 zákona č. 68/1990 Sb., o užívání státního znaku, státní vlajky a ostatních státních symbolů České republiky ve znění platném v době vydání rozhodnutí. Úřední razítko v rozhodnutí odpovídá i požadavkům § 2 odst. 2 vyhlášky č. 435/1990 Sb., kterou jsou stanoveny podrobnosti o užívání státního znaku a státní vlajky České republiky. Žádné další charakteristiky úředního razítka zákon nestanovuje. Proto nelze dovozovat, že pokud zákon další podmínky pro úřední razítko nestanovil, je nutné, aby malý státní znak v otisku byl barevný, neboť takový výklad by představoval výklad extenzívní z toho důvodu, že pro úřední razítko je zákonem stanoven pouze jeho tvar, velikost a umístění státního znaku a textu.

Zákon stanoví povinnost uvést v rozhodnutí jediné datum, a to datum podpisu rozhodnutí. Toto datum pak zároveň představuje den, kdy rozhodnutí bylo vydáno. Jestliže zákon ukládá opatřit vydaná rozhodnutí jediným datem, pak nelze dojít k závěru, že vydané rozhodnutí je rozhodnutí neplatné pokud nemá rovněž uvedeno datum vedle podpisu pracovníka. Datum, které je v rozhodnutí uvedeno, představuje tedy datum jeho vydání, tak jak stanoví zákon. Zákon totiž neukládá, v které části rozhodnutí má být datum uvedeno. Pokud je datum uvedeno na první straně v pravém horním rohu, jedná se o datum podpisu rozhodnutí a zároveň tak představuje i datum jeho vydání. Ve výroku vydaných rozhodnutí jsou pak i uvedeny právní předpisy, podle kterých bylo rozhodováno. Nelze proto dovodit, že by úkon správce daně nebyl jednoznačným způsobem charakterizován. Rozhodnutí splňuje požadavky vyjádřené v ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) SpDP.

V souzené záležitosti nebyla porušena ani zásada dvouinstančnosti řízení. Je tomu tak proto, že rozhodnutí finančního orgánu prvního a druhého stupně tvoří jeden celek. Z tohoto důvodu lze až do vydání rozhodnutí o odvolání důvody odvolání doplňovat i pozměňovat. Zároveň lze i pochybení prvostupňového orgánu napravit v rozhodnutí orgánu odvolacího. To vyplývá z ustanovení § 48 odst. 7 SpDP. Rovněž ustanovení § 50 odst. 3 SpDP připouští, že v odvolacím řízení lze uplatnit novum. To žalobkyně využila v doplnění odvolání, kde požadovala vyslovit neplatnost napadených rozhodnutí pro další důvod, tedy nesprávnou velikost otisku úředního razítka. Z toho důvodu byl zcela správný postup žalovaného, kterým posoudil platnost napadených rozhodnutí vzhledem k požadavkům § 32 odst. 2 SpDP ve vztahu k tomu, zda na rozhodnutích je otisk úředního razítka. Tímto způsobem proto nebylo zasaženo do procesního práva žalobkyně na projednání žádosti o deklarování neplatnosti rozhodnutí v dvouinstančním řízení.

Závěr

Výše zmíněné důvody, pro které je napadána neplatnost rozhodnutí, jsou v poslední době poměrně často uváděny v podaných žalobách. Důvodů, pro které je napadána neplatnost rozhodnutí je v žalobách uváděno více, ale výše zmíněné patří k nejčastějším. Z uvedených rozsudků soudů je však patrné, že z důvodů uvedených ve výše zmíněných žalobách nebyla rozhodnutí neplatná.