LUBOMÍR JANOUŠEK

zástupce ředitele FŘ pro hlavní město Prahu

V následujícím textu uvádím tři rozhodnutí Ústavního soudu, která upravují tuto problematiku (opakování daňové kontroly).

Související předpisy: § 2, § 27 odst. 1 písm. e), § 28 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SpDP“); čl. 2 odst. 2, čl. 36 Listiny základních práv a svobod

Jestliže správce daně ústním jednáním zahájil u daňového subjektu další daňovou kontrolu a jestliže z vymezení jejího předmětu lze dovodit, že tato v pořadí druhá daňová kontrola se týká stejných otázek, které již předmětem daňové kontroly byly a jestliže i časové období je identické s obdobím vymezeným v daňové kontrole předchozí, platí pro finanční orgán § 28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a z hlediska běhu druhé daňové kontroly tak existuje překážka rei iudicatae podle § 27 odst. 1 písm. e) tohoto zákona.

Nález Ústavního soudu (III. senátu) ze dne 4. listopadu 1999 sp. zn. III. ÚS 86/99

Z odůvodnění ústavní stížnosti: V roce 1994 zahájil finanční úřad u daňového subjektu (navrhovatele) kontrolu daně z přidané hodnoty za období leden 1993 až červen 1994, která byla uzavřena zprávou o daňové kontrole a návazným platebním výměrem, jímž byla doměřena daň. Odvolání podané navrhovatelem odvolací orgán (finanční ředitelství) zamítl. O podané žalobě jednal Krajský soud v Hradci Králové, který rozsudkem ze dne 12. 9. 1997, č. j. 30 Ca 75/96-48, zrušil rozhodnutí finančního ředitelství i dodatečný platební výměr a věc vrátil k dalšímu řízení s uvedeným závazným právním výkladem․ Finanční úřad pak navrhovateli vrátil zpět částku za doměření na dani z přidané hodnoty a zaplacené penále. V roce 1998 však finanční úřad zahájil vůči navrhovateli opětovnou kontrolu téže daně za stejné zdaňovací období. Tímto postupem je podle názoru navrhovatele zasahováno do rei iudicatae, učiněné soudem v rámci přezkumu rozhodnutí správního orgánu. Namítl porušení § 2, § 28 SpDP a čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

Z odůvodnění nálezu: Finanční úřad sice ve svém vyjádření uvedl, že v nové daňové kontrole se hodlal zaměřit na jiné otázky, než byly předmětem předchozí daňové kontroly, z jeho úkonu učiněnému vůči daňovému subjektu to však nevyplývá. Naopak, z vymezení předmětu daňové kontroly, tak jak byl tento předmět vymezen v obou daňových kontrolách, lze dovodit, že druhá v pořadí daňová kontrola se týká stejných otázek, které již předmětem daňové kontroly byly. To, samozřejmě, se týká jenom období leden 1993 až červen 1994, kteréžto časové období je identické s obdobím vymezeném v daňové kontrole předchozí. V takovém případě však pro finanční orgán platí ustanovení § 28 odst. 1 SpDP a z hlediska běhu daňové kontroly, že jde o rei iudicatae ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) SpDP. Na základě všech v rozsudku uvedených skutečností dospěl Ústavní soud k závěru, že finanční úřad uvedeným postupem porušil ust. čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a mezích stanoveným zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.

Související předpisy: čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod

Návrh na vyslovení zákazu dalšího provádění kontroly daně z přidané hodnoty za rok 1995 (II. bod petitu ústavní stížnosti) byl zjevně neopodstatněný již z toho důvodu, že kontrola byla ukončena, a proto její pokračování nepřichází do úvahy, jednak v případě zjištění nových skutečností, její nové provedení není vyloučeno (při odpovídající specifikaci cíle kontroly), takže by vyhověním návrhu vznikl nějaký druh daňové imunity stěžovatelky a tím by došlo i k porušení rovnosti daňových subjektů.

Usnesení Ústavního soudu (II. senátu) ze dne 16. 8. 2000 sp. zn. II. ÚS 89/2000

Z odůvodnění ústavní stížnosti: V roce 1996 byla finančním úřadem zahájena u stěžovatelky kontrola daně z přidané hodnoty. Zprávou o kontrole nebyl zjištěn žádný případ, který by podléhal dodatečnému zvýšení daně. V roce 1998 finanční úřad znovu zahájil kontrolu daně z přidané hodnoty za stejná zdaňovací období. Zprávou o kontrole bylo konstatováno, že stěžovatelka neprokázala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, která jí byla doměřena dodatečným platebním výměrem. Odvolání proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru bylo odvolacím orgánem zamítnuto. Rovněž podaná žaloba byla Krajským soudem v Českých Budějovicích rozsudkem 10 Ca 234/99-36 zamítnuta. Podle stěžovatelky došlo k porušení jejích základních práv podle článku 2 odst. 2 a článku 36 Listiny základních práv a svobod, když byla v roce 1998 opakována daňová kontrola daně z přidané hodnoty, ačkoliv již byla provedena v roce 1996.

Z odůvodnění usnesení: Návrh na vyslovení zákazu dalšího provádění kontroly daně z přidané hodnoty za rok 1995 (II. bod petitu ústavní stížnosti) byl zjevně neopodstatněný již z toho důvodu, že kontrola byla ukončena, a proto její pokračování nepřichází do úvahy, jednak v případě zjištění nových skutečností, její nové provedení není vyloučeno (při odpovídající specifikaci cíle kontroly), takže by vyhověním návrhu vznikl nějaký druh daňové imunity stěžovatelky a tím by došlo i k porušení rovnosti daňových subjektů.

Související předpisy: § 1, § 2, § 16, § 27, § 28, § 32, § 46, § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů; § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti (tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti.

Nález Ústavního soudu (II. senátu) ze dne 13. 5. 2003 sp. zn. II. ÚS 334/02

Z odůvodnění ústavní stížnosti: Správce daně provedl u stěžovatelky v roce 2001 daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1999, 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. až 4. čtvrtletí 2000. Kontrola byla ukončena dvěma zprávami, v nichž správce daně konstatoval, že nebylo zjištěno zkrácení daňové povinnosti. V roce 2002 správce daně zahájil opět daňovou kontrolu, která se týkala týchž daní za stejné daňové období. Dle názoru stěžovatelky z důvodu překážky rei iudicatae správce daně nemůže zahájit opětovnou daňovou kontrolu ohledně téže daně za stejné zdaňovací období jako při předchozí daňové kontrole. Opačným postupem by došlo k porušení § 28 odst. 1 SpDP jakož i obecných zásad daňového řízení ve smyslu § 2 SpDP a rovněž ust. § 16 odst. 1 SpDP. Stěžovatelka má za to, že zpráva o daňové kontrole je de facto rozhodnutím, jímž se uzavírá řízení o daňové kontrole, kdy dnem doručení rozhodnutí je dle § 16 odst. 8 SpDP den podpisu zprávy. Vzhledem k tomu, že nebylo zjištěno při první daňové kontrole neoprávněné snížení daňové povinnosti, jde o rozhodnutí, jímž je správce daně vázán. V této souvislosti poukazuje stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99. Stěžovatelka má za to, že opětovným zahájením daňové kontroly již jednou zkontrolovaných daní porušil finanční úřad ústavně zaručená práva, a tak navrhuje, aby mu Ústavní soud svým nálezem zakázal v provádění předmětné kontroly pokračovat.

Z odůvodnění nálezu: Daňová kontrola patří mezi instituty, které jsou zařazeny do části prvé SpDP, v níž se nachází úprava institutů obecných, které najdou uplatnění v různých fázích konkrétního daňového řízení. Daňová kontrola není samostatným řízením, eventuálně samostatnou fází daňového řízení, ale úkonem správce daně (resp. souborem úkonů), a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, což je soubor relevantních poznatků, jež z daňové kontroly vyplynuly. Tuto písemnost nelze pokládat za rozhodnutí, neboť na jejím základě nejsou ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu § 32 SpDP, nýbrž se jedná pouze o podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení (platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru). O tom svědčí i to, že proti zprávě o daňové kontrole nelze samostatně uplatnit opravné prostředky, je pouze možné proti postupu pracovníka správce daně vznášet námitky (§ 16 odst. 4 písm. d), odst. 6 SpDP). Bez významu také není skutečnost, že zjistí-li v průběhu času správce daně, že daňová povinnost má být vyšší, než jak byla původně vyměřena, má povinnost zjištěný rozdíl doměřit dodatečným platebním výměrem, tím se doměřuje pouze onen rozdíl (a také odvoláním napadat lze pouze onen doměřený rozdíl), přičemž předchozí vyměření daně není jejímu dodatečnému doměření na překážku (§ 46 odst. 7 SpDP). Ani v takových případech se nejedná o rei iudicatae. Naopak SpDP vychází z možnosti (a povinnosti) správce daně doměřit daňovou povinnost vždy, když je zjištěn rozdíl od původně vyměřené daňové povinnosti (§ 1 odst. 2 SpDP). Omezovacím ustanovením je pak § 47 SpDP, který stanovuje, v jaké lhůtě lze daňovou povinnost vyměřit či doměřit.

Na druhé straně nelze vycházet z názoru, že správce daně při provádění opakované kontroly, tj. daně za období, která již předmětem daňové kontroly byla, není ničím omezen, protože jiný postup by byl v rozporu s § 1 odst. 2, § 2 odst. 2 a 6, § 16 odst. 1 SpDP, event. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Již sama možnost opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může představovat pro daňové subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce nástrojem jejich „šikanování“. Proto je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžadování plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty (§ 2 odst. 2 SpDP), což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu SpDP (§ 16 odst. 1 věta druhá SpDP).

Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá, že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti (tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prováděna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu, musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby daňový subjekt měl určitou možnost „kontroly“ postupu správce daně.

Pokud jde o posuzovaný případ, ve zprávách o kontrole provedené v roce 2001 se konstatuje, že nebylo zjištěno krácení daňové povinnosti, nijak z nich však nevyplývá, že by byla zaměřena na konkrétní otázky, jak ve svém vyjádření uvádí finanční úřad, naopak lze dovozovat, že byly v plném rozsahu kontrolovány předmětné daně za shora zmíněné časové úseky. Z protokolu o ústním jednání z roku 2002, jímž byla „opakovaná“ daňová kontrola zahájena, nelze sice dovozovat, že je prováděna na základě nových poznatků správce daně a ve vztahu k nim, avšak tyto skutečnosti lze dovodit z výzvy, jež byla v souvislosti s předmětnou daňovou kontrolou vydána. Proto se tvrzení obsažené ve vyjádření účastníka řízení k ústavní stížnosti nejeví Ústavnímu soudu jako nepravdivé, resp. nemá důvodu o něm pochybovat, a tak nelze označit jeho postup za svévolný, v rozporu se zásadami daňového řízení.

Dovolává-li se stěžovatelka nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, tento vychází z jiného skutkového a právního stavu. V obecné rovině právní názor Ústavního soudu vyslovený v posuzovaném případě není v rozporu s názorem vysloveným v citovaném nálezu, neboť ten možnost „opakované“ daňové kontroly nevylučuje, je-li zaměřena na jiné otázky, než které byly předmětem kontroly původní.

Závěr

Z výše uvedených rozhodnutí Ústavního soudu lze dospět k závěru, že není provedení opakované kontroly vyloučeno.