JIŘÍ NESROVNAL, IVETA NESROVNALOVÁ, daňoví poradci, N-Consult s. r. o.
Novelou zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 438/2003 Sb. (dále jen „novela DPříj“) došlo mj. k zásadní změně v oblasti majetku, kdy byla nově zavedena do DPříj kategorie nehmotného majetku (§ 32aDPříj, ve znění novely DPříj jako bod 218. Čl. I).
Předmětná kategorie byla v DPříj do konce roku 2000; od 1. 1. 2001 byla zákonem č. 492/2000 Sb. vypuštěna a v době od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003 se jednalo již pouze o účetní kategorii (dlouhodobý nehmotný majetek). Je nutné zdůraznit, že znovu zavedená kategorie nehmotného majetku se týká pouze poplatníků, kteří vedou účetnictví, resp. účtují v soustavě podvojného účetnictví, neboť jednoduché účetnictví bylo novelou zákona o účetnictví (dále jen „ÚčZ“) provedenou zákonem č. 437/2003 Sb. zrušeno a nahrazeno daňovou evidencí (dle § 7b DPříj). U poplatníků, kteří nevedou (podvojné) účetnictví a mají příjmy dle § 7 DPříj (tj. vedou daňovou evidenci dle § 7b DPříj) nebo § 9 DPříj (tj. vedou evidenci dle § 9 odst. 6 DPříj, která je obsahově sice v zásadě totožná s daňovou evidencí dle § 7b DPříj, ale pojmově dle našeho názoru nejde o daňovou evidenci dle § 7b DPříj), jsou i po 31. 12. 2003 výdaje na pořízení nehmotného majetku (dle definice v účetních předpisech) daňově uznatelné v okamžiku zaplacení [§ 24 odst. 2 písm. zn) DPříj].
Kritéria pro zařazení do této kategorie, která musí být splněna současně, jsou následující:
a) | Musí se věcně jednat o (dle § 32a odst. 1 DPříj) – | zřizovací výdaje, | – | nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, | – | software, | – | ocenitelná práva, | – | jiný majetek, který je pro účetní jednotku dlouhodobým nehmotným majetkem, |
|
b) | Vstupní cena musí být vyšší než 60.000 Kč [§ 32a odst. 1 písm. b) DPříj]; |
c) | Doba použitelnosti musí být delší než jeden rok [§ 32a odst. 1 písm. c) DPříj]; |
d) | Nehmotný majetek musí být dle § 32a odst. 1 písm. a) DPříj – | nabyt úplatně, | – | nabyt vkladem (může jít také o vklad tichého společníka); | – | přeměnou dle § 69 obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“), | – | darováním, | – | děděním, | – | vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo jeho opakovaném poskytování. |
|
Z uvedených kritérii je patrné, že jsou téměř identické (s výjimkou limitní výše částky vstupní ceny) s kritérii nehmotného majetku vymezenými v DPříj v době do 31․ 12. 2000 (viz § 26 odst. 4 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2000).
Současně nelze nevidět terminologickou nepřesnost v novele DPříj. Cílem ust. § 32a odst. 1 DPříj bylo zřejmě definovat pojem „nehmotný majetek“ pro účely DPříj. V textu zákona je však uvedeno, že „Pro účely tohoto zákona se odpisují.“ (návětí § 32a odst. 1 DPříj). Naproti tomu se dle ust. § 32a odst. 2 DPříj goodwill nepovažuje za nehmotný majetek pro účely tohoto zákona. Z toho by bylo možné dovodit, že v DPříj existují dva pojmy nehmotného majetku. Prvním je nehmotný majetek pro účely DPříj, který zároveň není přesněji definován; pouze je negativně vymezen (dle § 32a odst. 2 DPříj se za něj nepovažuje goodwill). Druhým pojmem je pak nehmotný majetek, který se odpisuje dle DPříj (v § 32a odst. 1 DPříj). Tento pojem je již podrobně definován právě v § 32a odst. 1 DPříj a je ho obecně možné považovat za užší kategorii, než je podrobněji nedefinovaný nehmotný majetek dle § 32a odst. 2 DPříj. Je otázkou, zda šlo o záměr zákonodárce nebo pouze o důsledek nepřesného textu novely DPříj. Některé závěry z uvedeného rozporu mají pak vztah k otázce tzv. „přeceňovacího efektu“ (viz část 2.2. Tzv. „přeceňovací efekt“ u nehmotného majetku).
V právní úpravě DPříj platné do konce roku 2000 byl nehmotný majetek upraven v podstatě v ustanoveních, ve kterých je upravena i problematika hmotného majetku. Novelou DPříj provedenou zákonem č. 492/2000 Sb. byl nehmotný majetek ze všech těchto ustanovení vypuštěn. V platné právní úpravě však nebyl nehmotný majetek zpět zaveden do všech ustanovení, která upravují hmotný majetek, ale jeho problematika je zahrnuta do jediného ustanovení – § 32a DPříj. Promítnutí do souvisejících ustanovení DPříj je provedeno prostřednictvím pátého odstavce předmětného ustanovení, který stanoví, že: „…Není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek.“ Obáváme se, že obecný odkaz na „obdobné“ použití ustanovení DPříj pro hmotný majetek může v praxi způsobovat výkladové problémy vzhledem k odlišnému charakteru nehmotného majetku.
Jedním z příkladů možných výkladových problémů může být problematika technického zhodnocení dle § 33 DPříj. Zřejmě by mělo platit (dle ust. § 32a odst. 5 DPříj), že i vstupní cena nehmotného majetku by (pokud náklady na technické zhodnocení převýší v daném zdaňovacím období, či období, které není zdaňovacím, ale podává se za něj daňové přiznání, částku 40 000 Kč) měla být o náklady na technické zhodnocení zvyšována. Problémem ale je doba daňového odpisování v případě zvýšení vstupní ceny nehmotného majetku o technické zhodnocení. Jak bylo uvedeno výše, doba daňového odpisování nehmotného majetku je přesně stanovena, a to počínaje uvedením nehmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, jak je tento pojem nově od 1. 1. 2004 definován v § 26 odst. 5 DPříj (při jeho použití vycházíme z ust. § 32a odst. 5 novely DPříj). Pak je ale otázkou, jak bude odpisováno v případě, když bude technické zhodnocení provedeno v posledním roce odpisování nehmotného majetku anebo dokonce až poté, co bude nehmotný majetek doodepsán. V případě hmotného majetku řeší tento problém speciálně stanovené koeficienty pro technické zhodnocení (viz § 31 a 32 DPříj). Pro nehmotný majetek však výslovná úprava chybí a dle našeho názoru z ničeho nevyplývá, že v případě technického zhodnocení by doba daňového odpisování měla být prodlužovaná nad lhůty uvedené v § 32a odst. 4 DPříj. Z toho by tedy dle našeho názoru bylo možné dovodit, že v případech provedení technického zhodnocení v posledním roce odpisování nehmotného majetku, anebo dokonce až po té, co je nehmotný majetek doodepsán, se sice zvýší o technické zhodnocení vstupní cena nehmotného majetku, ale zároveň bude celá částka hned jednorázově odepsána daňově relevantním odpisem. Na tuto otázku však mohou, samozřejmě, existovat i jiné právní názory. Tento problém bude s největší pravděpodobností řešit novela DPříj, která by měla být účinná od 1. 1. 2005 s tím, že bude zřejmě stanovena určitá minimální (např. 24 měsíční) doba odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku.
Přestože se zpočátku objevovala snaha o zavedení nehmotného majetku do DPříj retroaktivně (tj. zpětně od 1. 1. 2003), je novelou jednoznačně stanoveno (bod 25. Čl. II novely DPříj), že ust. § 32a DPříj se použije poprvé u nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dlouhodobého nehmotného majetku (dle definice v § 6 VPPÚ), případně nákladů na pořízení nehmotného majetku, které jsou pod hranicí účetní jednotky pro zahrnutí do dlouhodobého nehmotného majetku (viz § 6 odst. 2 VPPÚ), kdy byl nehmotný majetek uveden do užívání do 31. 12. 2003, platí z hlediska daňové uznatelnosti nakladů vše, co je uvedeno v rámečku (viz Vývoj institutu nehmotného majetku v čase).
Vývoj institutu nehmotného majetku v čase
a) | Stav do 31. 12. 2000Do 31. 12. 2000 byla v DPříj definována kategorie nehmotného majetku s tím, že hraniční částkou bylo 40.000 Kč (§ 26 odst. 4 DPříj ve znění platném do 31. 12. 2000) a daňově relevantní byly daňové odpisy. U nehmotného majetku uvedeného do užívání do 31. 12. 2000 se pokračuje v jeho daňovém odpisování (Čl. II bod 2. zákona č. 492/2000 Sb.). |
b) | Stav od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002Kategorie „dlouhodobý nehmotný majetek“ byla upravena pouze v účetních předpisech s hraniční částkou 60.000 Kč. Daňově relevantní byly účetní odpisy z takového majetku při splnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. DPříj ve znění platném do 31. 12. 2003. Náklady na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, které nepřevýšily v jednotlivých případech hraniční částku 60.000 Kč, byly daňově uznatelné dle zaúčtování bez čehokoliv dalšího (§ 23 odst. 2 a 10 DPříj). |
c) | Stav od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003Zásadní změnou v účetních předpisech účinnou od 1. 1. 2003 je, že jak v případě dlouhodobého hmotného movitého majetku (nadále samozřejmě platí, že nemovitý majetek je dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na výši vstupní ceny – viz § 7 odst. 2 VPPÚ), tak v případě dlouhodobého nehmotného majetku, jsou zcela vypuštěna hodnotová kritéria (výše vstupní ceny) jako podmínka pro zařazení do dlouhodobého majetku (viz § 6 odst. 1 VPPÚ a § 7 odst. 3 VPPÚ). Od 1. 1. 2003 tedy záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky, jakou hodnotovou hranici stanoví pro zařazování do dlouhodobého hmotného movitého majetku a dlouhodobého nehmotného majetku (při respektování obecných účetních zásad a principů především ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 ÚčZ). Majetkové složky, které nepřevýší stanovenou hodnotovou hranici, jsou účtovány přímo do nákladů s tím, že v případě dlouhodobého hmotného majetku se tyto majetkové složky budou nazývat drobným hmotným majetkem a účetní jednotka o nich bude účtovat jako o zásobách (§ 7 odst. 3 písm. b) VPPÚ) a v případě nehmotného majetku půjde o drobný nehmotný majetek § 6 odst. 2 písm. b) VPPÚ, který bude účtován do služeb (§ 22 VPPÚ).Otázkou je, jak to bylo v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 s daňovou uznatelností nákladů na pořízení majetku, které nepřevýší limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku. DPříj do konce roku 2003 tuto situaci neupravoval, a proto majetkové složky, které nepřevyšovaly hodnotové kritérium stanovené účetní jednotkou dle § 6 odst. 2 VPPÚ, byly do 31. 12. 2003 účtovány do účetních, obecně daňově relevantních nákladů (viz § 23 odst. 2 a 10 DPříj). Pro daňovou uznatelnost těchto položek nebylo v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 relevantní ust. § 24 odst. 2 písm. v) DPříj. Domníváme se, že právě tento závěr [kdy výši daňově relevantních nákladů účetní jednotky – daňového subjektu bylo možné ovlivnit jeho rozhodnutím o stanovení hranice pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku (samozřejmě při respektování základních účetních zásad a principů především ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 ÚčZ)] byl hlavním důvodem pro znovuzavedení kategorie nehmotného majetku do DPříj. Účetní odpisy z dlouhodobého nehmotného majetku (tj. v případě, kdy náklady na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku převýšily hranici stanovenou § 6 odst. 2 VPPÚ účetní jednotkou) byly i v době od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 daňově relevantní při splnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. DPříj. |
d) | Stav od 1. 1. 2004 Nově je do DPříj zavedena kategorie nehmotného majetku s hraniční částkou 60.000 Kč (§ 32a novely DPříj). Ve smyslu bodu 25. Čl. II novely se to týká majetku uvedeného do užívání po 31. 12. 2003. Daňově relevantní budou definované daňové odpisy (§ 32a odst. 4 novely DPříj). Dochází přitom k rozdílům mezi účetními a daňovými odpisy nehmotného majetku a za nehmotný majetek daňový dle § 32a DPříj může být považováno i to, co z hlediska § 6 odst. 2 VPPÚ bude účtováno do účetních nákladů, které však budou daňově neuznatelné (§ 25 odst. 1 písm. zg) DPříj). |